Vermogensrendementsheffing 2014; schending artikel 1 EP; geen rechtsherstel

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.

Namens partijen is de zaak mondeling toegelicht, voor belanghebbende door M.B. Weijers en M.J. Pelinck, advocaten te Amsterdam, voor de Staatssecretaris door C.M. Bergman en C.J. Wiltink, advocaten te Den Haag.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2018 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris (ECLI:NL:PHR:2018:1438, met bijlage ECLI:NL:PHR:2018:1443).

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2014 aangifte inkomenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) gedaan naar onder meer een rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3) van € 106.815, bestaande uit bezittingen ter waarde van € 127.954 min het heffingvrije vermogen van € 21.139. De bezittingen bestonden op 1 januari 2014 uitsluitend uit bank- en spaartegoeden. Op die tegoeden is in 2014 € 1.336 aan rente ontvangen.

2.1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit box 3 van € 4.272 (vier procent van € 106.815). De box 3 heffing daarover is berekend op € 1.281 (30 procent van € 4.272).

2.1.3. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag voor zover deze de box 3 heffing betreft.

2.1.4 Het bezwaar van belanghebbende maakt deel uit van de bezwaarschriften die met toepassing van artikel 25a AWR zijn aangemerkt als massaal bezwaar (besluit van 26 juni 2015, nr. BLKB2015/903M, Stcrt. 2015, 18400; besluit van 6 juni 2016, nr. BLKB2016/425, Stcrt. 2016, 31329) en waarin het bezwaar uitsluitend de stelling omvat dat de vermogensrendementsheffing (artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001) op spaarsaldi naar haar aard in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP), zonder dat in geschil is of die heffing een individuele en buitensporige last vormt. Ook in de bij de Hoge Raad aangebrachte procedures is het geschil tot die stelling beperkt. Die procedures zijn geregistreerd onder de volgende zaaknummers: 17/05606, 17/05609, 17/05610, 18/00690, 18/03125 en 18/03128. De procedure met zaaknummer 18/03125 heeft betrekking op een voor het jaar 2013 opgelegde aanslag IB/PVV. De procedures met de andere vijf zaaknummers hebben betrekking op voor het jaar 2014 opgelegde aanslagen IB/PVV.

2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van een schending van artikel 1 EP en heeft daartoe onder meer overwogen dat bij particuliere beleggers, in absolute zin, een zodanig omvangrijk deel van het (reële) rendement op hun beleggingen aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen, dat die beleggers daarmee (op regelniveau) worden geconfronteerd met een buitensporige last.

2.2.2.Het ligt echter naar het oordeel van het Hof niet op zijn weg om in de geconstateerde schending te voorzien, onder meer omdat aan de wetgever enige tijd moet worden gegund om daaraan een einde te maken. Het Hof heeft de aanslag in stand gelaten.

3.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat het beroep van de Staatssecretaris niet-ontvankelijk moet worden verklaard omdat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is verklaard en de Staatssecretaris daarom geen belang heeft bij het beroep in cassatie.

3.2. Dit verweer faalt. Het middel stelt een rechtsvraag aan de orde die ook onderwerp is van de andere massaalbezwaarprocedures waarin vandaag uitspraak wordt gedaan (met de zaaknummers: 17/05606, 17/05609, 17/05610, 18/03125 en 18/03128). Dat is aanleiding om het middel in deze zaak eveneens te behandelen.

4.1. Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat er voor het jaar 2014 op regelniveau geen sprake meer is van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het met de vermogensrendementsheffing van box 3 nagestreefde legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele belangen. Het bestrijdt daartoe het oordeel van het Hof over de haalbaarheid van een forfaitair rendement van vier procent voor het jaar 2014.

4.2.1. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.

4.2.2. Artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2013 en 2014) bepaalt onder meer dat het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op vier procent van de grondslag sparen en beleggen, en artikel 2.13 Wet IB 2001 bepaalt dat de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen 30 procent bedraagt (hierna ook: de regeling van box 3).

4.2.3. Het heffen van belasting is een inmenging in het door artikel 1 EP gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom die in het algemeen gerechtvaardigd is aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Deze inmenging moet volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.

4.2.4. Er is geen aanknopingspunt om te oordelen dat de regeling van box 3 als zodanig niet aan de hiervoor in 4.2.3 vermelde maatstaven voldoet. Wel kan het forfaitair heffen van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen voor een bepaald jaar op stelselniveau in strijd komen met artikel 1 EP indien komt vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (vgl. HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812; HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129 (hierna: het arrest van 10 juni 2016)).

Van de zojuist bedoelde toets op stelselniveau moet worden onderscheiden de situatie waarin een belastingplichtige stelt in strijd met artikel 1 EP te worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van box 3. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij is het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Deze situatie valt buiten het bereik van deze procedure (zie hiervoor in 2.1.4).

4.2.5. Zoals is geoordeeld in het arrest van 10 juni 2016 (rechtsoverweging 2.4.1.2), heeft de wetgever bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier procent aansluiting gezocht bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen.

4.2.6. Bij de totstandkoming van de regeling van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bij de keuze voor het forfaitaire rendement van vier procent opgemerkt dat ervoor is gekozen het percentage niet afhankelijk te stellen van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar en tegenbewijs niet mogelijk te maken (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263-264). Daarbij heeft de wetgever verder opgemerkt dat een incidentele onderschrijding van het gemiddelde rendement zwaarder weegt dan een incidentele overschrijding (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 264).

4.3.1. Gelet op het voorgaande moet in de in 2.1.4 vermelde procedures op stelselniveau de vraag worden beantwoord of het destijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor de jaren 2013 en 2014 niet meer haalbaar was zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen.

4.3.2. Ingeval het antwoord op die vraag luidt dat dit niet meer haalbaar was, komt aan de orde of belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, op stelselniveau voor de jaren 2013 en 2014 worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.

4.4.1. In geschil is of bij de beantwoording van de hiervoor in 4.3.1 en 4.3.2 vermelde vragen moet worden uitgegaan van een nominaal rendement.

4.4.2. In de totstandkomingsgeschiedenis van de regeling van box 3 zijn aanknopingspunten te vinden voor de opvatting dat de hiervoor vermelde veronderstelling omtrent het te behalen rendement uitgaat van een nominaal rendement, maar er zijn ook aanknopingspunten die erop duiden dat is gedacht aan een reëel rendement (zie hoofdstuk 3 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). In het systeem van de Wet IB 2001 wordt, evenals in dat van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, niet direct rekening gehouden met de invloed van inflatie. Daarom zijn eerstbedoelde aanknopingspunten doorslaggevend en is bij de beantwoording van de hiervoor in 4.3.1 en 4.3.2 vermelde vragen een nominaal rendement uitgangspunt.

4.5.1. In geschil is welke vormen van sparen en beleggen bij de beantwoording van de hiervoor in 4.3.1 vermelde vraag in aanmerking moeten worden genomen.

4.5.2. Bij de totstandkoming van de regeling van box 3 zijn als voorbeeld van beleggingen waarbij niet veel risico wordt gelopen (slechts) Nederlandse staatsobligaties genoemd (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 264; Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 8, blz. 26; Handelingen II 1999/2000, 26 727, nr. 41, blz. 3152, h-tk-19992000-3112-3171). Daarom vormen deze een aanknopingspunt bij de beantwoording van de hiervoor in 4.3.1 vermelde vraag.

4.5.3. Een voor de hand liggend aanknopingspunt voor de beoordeling van de haalbaarheid van een rendement van vier procent zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen, is ook of de inlegger in beginsel voor de nominale waarde gerechtigd blijft tot een te investeren bedrag. Van de door partijen genoemde spaar- en beleggingsvormen komen dan bij de haalbaarheidskwestie tevens in aanmerking de gemiddelde rente op spaarrekeningen en (termijn)deposito’s bij banken als bedoeld in de Wet op het financieel toezicht. In de gedingstukken wordt geen onderscheid gemaakt tussen vormen van sparen binnen en buiten het depositogarantiestelsel. Dat onderscheid wordt daarom hierna buiten beschouwing gelaten.

4.5.4. Voor zover de Staatssecretaris zich op het standpunt stelt dat bij de beoordeling van de haalbaarheid van een rendement van vier procent zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen, eveneens gemiddelde rendementen van beleggingen in aandelen en in onroerende zaken in aanmerking komen, wordt hij daarin niet gevolgd. Bij dergelijke beleggingen kan niet ervan worden uitgegaan dat de inlegger in beginsel voor de nominale waarde tot een te investeren bedrag gerechtigd blijft. Daarom valt niet in te zien dat het hierbij gaat om investeringen zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen.

4.6. Uit de door partijen in het geding gebrachte stukken en het in onderdeel 7.9 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven overzicht blijkt dat het destijds door de wetgever veronderstelde rendement van vier procent nominaal gemiddeld niet meer haalbaar was in elk van de jaren vanaf respectievelijk 2009 op Nederlandse staatsobligaties, 2001 op spaarrekeningen en 2010 op (termijn)deposito’s. Deze gemiddelden in samenhang beschouwd duiden erop dat de onderschrijdingen in de jaren 2013 en 2014 niet meer als incidenteel waren aan te merken.

4.7. Het antwoord op de hiervoor in 4.3.1 vermelde vraag luidt dan ook dat voor de jaren 2013 en 2014 op stelselniveau het eertijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen.

4.8. Op de gronden die hiervoor in 4.2.1 tot en met 4.7 zijn vermeld faalt het middel.

5.1. Het middel komt op tegen het in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het betoogt dat het Hof ten onrechte geen rechtsherstel heeft geboden voor de door het Hof geconstateerde schending van artikel 1 EP.

5.2. Op de gronden die zijn vermeld in het arrest dat de Hoge Raad vandaag heeft uitgesproken in de zaak met nummer 17/05606 (ECLI:NL:HR:2019:816), waarvan een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht, kan het middel niet tot cassatie leiden.

Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

De Hoge Raad:

• verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.456 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2019.