Voordelen uit horeca-activiteiten voor koster aangemerkt als loon

Verweerder heeft voor het jaar 2015 met dagtekening 29 juni 2018 aan eiseres een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.122 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 796.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 234 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft voor het jaar 2015 met dagtekening 29 juni 2018 aan eiseres een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 10.580.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 25 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraken op bezwaar van 5 november 2018 heeft verweerder de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard.

Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 augustus 2019. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en haar echtgenoot. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [gemachtigde verweerder]

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1. Eiseres is sinds 1 februari 2002 als koster in dienstbetrekking bij de Christelijk Gereformeerde Kerk te [plaats] (de kerk). Volgens de arbeidsovereenkomst van 12 februari 2002 is eiseres 30 uur per week werkzaam voor de kerk, in de jaren 2012 tot en met 2014 is dit uitgebreid naar 38 uur per week.

1.2. Eiseres verricht horeca-activiteiten als er kerkdiensten, uitvaarten, vergaderingen en andere bijeenkomsten in het kerkgebouw zijn. Deze horeca-activiteiten bestaan onder andere uit het schenken van koffie/thee/(fris)drank en het verstrekken broodjes en versnaperingen. Eiseres brengt hiervoor aan haar opdrachtgevers vergoedingen in rekening die zijn gebaseerd op het aantal verstrekte consumpties. De opdrachtgevers van eiseres bestaan uit de kerk en uit diverse aan de kerk gerelateerde verenigingen/vergaderingen en externe partijen die gebruik maken van (zaal)ruimten van de kerk. De prijzen voor consumpties die eiseres aan de kerk in rekening brengt zijn lager dan de prijzen die eiseres aan haar andere opdrachtgevers in rekening brengt.

1.3. Aan externe partijen, niet zijnde gemeenteleden van de kerk, brengt eiseres naast een vergoeding voor de gebruikte consumpties ook zaalhuur in rekening. Deze zaalhuur wordt door eiseres namens de kerk geïnd.

1.4. De inkomsten uit de bij 1.3 vermelde horeca-activiteiten (de horeca-activiteiten) heeft eiseres sinds 2002 in haar aangiften IB/PVV aangegeven als winst uit onderneming. Volgens de aangifte IB/PVV 2015 bedroeg de fiscale winst van deze activiteiten in 2015 € 12.303.

1.5. Eiseres heeft aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een inkomen in box 1 van € 24.861 en een inkomen in box 3 van € 796. Bij het inkomen uit werk en woning heeft eiseres een bedrag van € 26.771 aan looninkomsten van de kerk vermeld en € 4.319 aan belastbare winst.

1.6. Bij aanslagregeling is verweerder afgeweken van de bij 1.5 vermelde aangifte. Het inkomen uit werk en woning heeft verweerder als volgt vastgesteld:

Het bijdrage-inkomen voor de ZVW is door verweerder als volgt vastgesteld:

1.7. Tot de stukken van het geding behoort een functieomschrijving van juni 2001 van de functie van koster. Hierin staat onder andere het volgende vermeld:

“De werkzaamheden worden uitgeoefend binnen het kerkgebouw en het kerkelijk centrum. In deze gebouwen vinden activiteiten plaats met betrekking tot het leven en werken van de kerkelijke gemeente. De koster is verantwoordelijk voor de exploitatie van de keuken en het buffet en brengt het kerkgebouw of de kerkzaal in gereedheid voor de kerkelijke activiteit. De koster verricht voorts schoonmaakwerkzaamheden, verricht het klein onderhoud en bedient de aanwezige apparatuur. De koster fungeert als aanspreekpunt voor zaken betreffende de arbeidsomstandigheden en bedrijfshulpverlening.

(…)

Werkzaamheden

1. Het in gereedheid brengen van het kerkgebouw of de kerkzaal voor de kerkelijke activiteiten (…)

2. Het zorgdragen voor de exploitatie van de kerkelijke ruimten (verhuur zaalruimte is opbrengst voor de kerk) en de exploitatie van de keuken voor eigen rekening door:

a. het binnen de door de werkgever gestelde randvoorwaarden, voor het verhuren van de daarvoor in aanmerking komende ruimten;

b het beheren van de agenda met betrekking tot het gebruik van de kerkelijke en niet-kerkelijke ruimten

c. het verstrekken van consumpties ten behoeve van kerkelijke activiteiten tegen de daarvoor vastgestelde prijzen; (de mogelijkheid bestaat voor gemeenteleden om in bepaalde gevallen voor cake etc. zelf te zorgen)

d. het verzorgen van de inkoop en het zorgdragen voor voldoende voorraden

e. het fungeren als gastheer/gastvrouw waartoe gerekend wordt het houden van toezicht op het gebruik van de ruimten;

f. het zorgen voor het voldoen aan de eisen ten aanzien van hygiëne van de keuken;

3. Het (doen) verrichten van schoonmaakwerkzaamheden (…)

4. Het verrichten van klein onderhoud en bedienen van apparatuur (…)

(…)

Speelruimte

1. De koster is verantwoording verschuldigd aan de kerkenraad/commissie van beheer over de voortgang en de kwaliteit van de werkzaamheden.

2. De koster houdt rekening met afspraken en regelingen voor het gebruik en verhuur van het kerkgebouw en nevenruimten.

3. De koster houdt rekening met de door de werkgever aangegeven kaders voor het uitbesteden van klein onderhoud en schoonmaak alsmede met afspraken over de inkoop van artikelen

4. De koster houdt rekening met de wettelijke eisen en voorschriften inzake het gebruik van de keuken en het buffet”.

1.8. De scriba heeft namens de kerkenraad van de kerk op 3 december 2018 een schriftelijke verklaring opgesteld waarin onder andere het volgende is vermeld:

“Vanaf de aanvang van de aanstelling functioneren de heer en [eiseres] als kostersechtpaar ten behoeve van de [kerkgebouw] van de Christelijke Gereformeerde Kerk te [plaats] .

(…)

Naast de dienstbetrekking is in de overeenkomst vastgelegd dat zij voor eigen rekening de keuken zal exploiteren. Hiertoe heeft zij de inventaris van de vorige kosten overgenomen.

Verder is vastgelegd dat de kerk recht heeft op levering van consumpties tegen een afgesproken vergoeding. Omdat door de kerk aan haar geen nutskosten in rekening worden gebracht, zijn deze verwerkt in de afgesproken prijzen die zij als exploitant bij de kerk in rekening brengt voor de geleverde consumpties.”

Geschil en beoordeling

2. In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres in 2015 recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend.

Aanslag IB/PVV 2015

3. In het kader van het geschil tussen partijen zal de rechtbank dienen te beoordelen of de inkomsten uit de horeca-activiteiten van eiseres als winst uit onderneming dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden of loon uit dienstbetrekking dienen te worden gekwalificeerd. Omdat de horeca-werkzaamheden verband houden met de werkzaamheden die eiseres in 2015 als koster in dienstbetrekking van de kerk verrichtte, zal de rechtbank eerst toetsen of de horeca-inkomsten onder het bereik van de bestaande dienstbetrekking vallen en daarom als loon zijn aan te merken.

4. Naar het oordeel van de rechtbank volgt met name uit de bij 1.7 vermelde functieomschrijving en de bij 1.8 vermelde verklaring namens de kerkenraad dat eiseres uit hoofde van haar functie als koster gehouden is de horeca-werkzaamheden uit te voeren. Blijkens paragraaf 2, aanhef en onderdeel c van de functieomschrijving is de koster immers verantwoordelijk voor de exploitatie van de keuken en het buffet en het verstrekken van consumpties ten behoeve van kerkelijke activiteiten. Ook de kerkenraad heeft verklaard dat met eiseres is overeengekomen dat zij de keuken zal exploiteren. De rechtbank concludeert op grond hiervan dat de horeca-werkzaamheden in 2015 onder het bereik van de bestaande dienstbetrekking vallen. De rechtbank zal vervolgens toetsen of de daarmee gegenereerde inkomsten als loon zijn aan te merken.

5. Ingevolge artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Dit ruime loonbegrip houdt in dat ook sprake kan zijn van loon als een voordeel niet rechtstreeks door de werkgever zelf wordt verstrekt, maar door de werkgever aan haar werknemers wordt gelaten als beloning voor de door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Ten aanzien van het voordeel bij de verkoop van consumpties heeft de Hoge Raad in één van de zogenoemde ‘buschauffeursarresten’ van 24 juli 1995, nr. 30 897, ECLI:NL:HR:1995:AA1644, - voor zover hier van belang – het volgende overwogen:

“3.3 Het voordelige verschil tussen de inkoop- en de verkoopprijs van consumpties kan slechts tot het loon behoren indien het door belanghebbende aan haar werknemers is gelaten als beloning voor de door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. (…)

3.4. Hier doet zich de situatie voor dat werknemers binnen door de werkgever geëxploiteerde ruimten – autobussen bestemd voor het vervoer van vakantiegangers – met behulp van door de werkgever ter beschikking gestelde faciliteiten in de gelegenheid zijn gesteld om naast hun ‘gewone’ werkzaamheden voor eigen rekening aan de passagiers consumpties te verkopen, welke verkoop door de werkgever aan de passagiers in het vooruitzicht is gesteld en daardoor mede in het belang van de werkgever plaats vindt. Voorts moet worden aangenomen dat ook al zijn de werknemers jegens de werkgever niet gehouden die consumpties te verkopen, zij in verband met de door de werkgever tegenover de passagiers gewekte verwachtingen zich niet aan die verkopen konden onttrekken en daaraan ook geen behoeft hadden nu die verkopen aan hen uitzicht op voordeel boden.

3.5. Het in 3.4 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat het door de werknemers met de verkoop van consumpties behaalde voordelige verschil tussen inkoop- en verkoopprijs (na aftrek van eventuele voor rekening van de werknemers gebleven kosten) door de werkgever is verstrekt als beloning voor door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en mitsdien moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. ”.

6. Naar het oordeel van de rechtbank is ten aanzien van eiseres sprake van een situatie die vergelijkbaar is met de casus in het bij 5. vermelde arrest. De rechtbank acht op grond van de stukken van het gedingen en de verklaringen ter zitting namelijk aannemelijk:

• dat eiseres door de kerk in de gelegenheid is gesteld om naast haar werkzaamheden als koster voor eigen rekening consumpties te verkopen binnen door de kerk geëxploiteerde ruimten;
• dat deze verkoop van consumpties mede in het belang van de kerk plaatsvindt
• en dat eiseres jegens de kerk gehouden is die horeca-activiteiten te verrichten.

7. Dat eiseres door de kerk in de gelegenheid wordt gesteld om de horeca-werkzaamheden voor eigen rekening te verrichten concludeert de rechtbank met name op grond van de bij 1.7 vermelde functieomschrijving en de bij 1.8 vermelde verklaring namens de kerkenraad. In paragraaf 2 aanhef en onderdeel c van de functieomschrijving en de genoemde verklaring staat immers expliciet vermeld dat de koster voor eigen rekening de keuken zal exploiteren. De rechtbank acht eveneens aannemelijk, hetgeen door eiseres overigens desgevraagd ter zitting is bevestigd, dat het aanbieden van consumpties mede in het belang van de kerk plaatsvindt. Het ligt immers voor de hand dat koffieschenken bij kerkelijke gelegenheden, bijvoorbeeld na de zondagse eredienst, bijdraagt aan de gemeenschapszin en dat het verstrekken van consumpties bij overige gelegenheden in positieve zin zal bijdragen aan de zaalverhuur, hetgeen voor de kerk vanuit financieel oogpunt gunstig is. Tot slot volgt het hiervoor bij 4. overwogene dat eiseres gehouden is om deze horeca-activiteiten te verrichten. Daarmee komt de situatie van eiseres naar het oordeel van de rechtbank met betrekking tot haar horeca-werkzaamheden op alle van belang zijnde punten overeen met de situatie van de buschauffeurs in de arresten van de Hoge Raad van 24 juli 1995.

8. De omstandigheid dat eiseres, in tegenstelling tot de buschauffeur in de genoemde arresten, zelf in (keuken)apparatuur heeft geïnvesteerd, acht de rechtbank van te weinig belang om tot een ander oordeel te komen. De rechtbank wijst er daarbij op dat met een eventuele (afschrijvings)last ter zake rekening kan worden gehouden bij het vaststellen van de hoogte van de behaalde voordelen.

9. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de voordelen uit de horeca-activiteiten door de kerk aan eiseres zijn gelaten als beloning voor haar werkzaamheden in dienstbetrekking als koster van de kerk. Deze voordelen dienen daarom te worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Daaruit volgt reeds dat eiseres geen recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek. Deze beroepsgrond van eiseres slaagt daarom niet.

10. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt eveneens niet. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is namelijk meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder gedurende een aantal jaren de aangiften van eiseres heeft gevolgd (zie o.a. Hoge Raad van 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179).

11. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.

Aanslag ZVW 2015

12. Uit het voorgaande volgt dat de voordelen uit de horeca-activiteiten bij eiseres als loon uit dienstbetrekking dienen te worden aangemerkt. Voor dat geval heeft verweerder desgevraagd ter zitting verklaard dat de aanslag ZVW 2015 dient te vervallen. De rechtbank zal deze aanslag daarom vernietigen.

Conclusie

13. Het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2015 is ongegrond en het beroep tegen de aanslag ZVW 2015 is gegrond.

14. De rechtbank ziet geen aanleiding om het betaalde griffierecht te vergoeden. Er is namelijk alleen griffierecht geheven in de zaak 18/3974 (IB/PVV 2015) en die zaak verklaart de rechtbank ongegrond.

15. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten in de zaak 18/3795. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.532 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).

De rechtbank:

• verklaart het beroep in de zaak 18/3794 ongegrond;
• verklaart het beroep in de zaak 18/3975 gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag ZVW 2015;
• vernietigt de aanslag ZVW 2015;
• vernietigt de beschikking belastingrente ZVW 2015;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.532.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, rechter, in aanwezigheid van D.A. van der Beek, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 augustus 2019.