Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 3 mei 2018, nr. 17/00165, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE15/5191) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2010 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Belanghebbende heeft tussen oktober 1979 en medio augustus 1999 in dienstverband deelgenomen aan de pensioenregeling van de Wereldbank (hierna: de pensioenregeling). Belanghebbende woonde in die jaren in de Verenigde Staten van Amerika. Belanghebbende heeft tijdens het dienstverband als deelnemer aan de pensioenregeling een eigen bijdrage van $ 171.412,79 betaald (hierna: de pensioenpremies).
2.1.2. Belanghebbende ontvangt sinds medio augustus 1999 pensioenuitkeringen van de Wereldbank. In het jaar 2010 ging het om een bedrag van ruim € 78.000.
2.1.3. In de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010 is de waarde van de pensioenaanspraken vermeld onder de bezittingen voor het inkomen uit sparen en beleggen. De Inspecteur heeft in afwijking daarvan een bedrag van € 78.000 als inkomen uit werk en woning aangemerkt.
2.2.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur het bedrag van € 78.000 terecht tot het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord.
2.2.2. Daartoe heeft het Hof, samengevat weergegeven voor zover voor de beoordeling in cassatie van belang, als volgt geoordeeld.
2.2.3. Het Hof heeft partijen gevolgd in hun stelling dat belanghebbende pensioenuitkeringen ontvangt op grond van een pensioenregeling die niet voldoet aan de eisen gesteld in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Het betreft kort gezegd een ‘onzuivere pensioenregeling’. Op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en letter b, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001) blijven voor het bepalen van het inkomen uit deze pensioenregeling de regels van toepassing zoals die golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Dit geldt voor de totale uitkering die belanghebbende vanaf 1 januari 2010 ontvangt, aangezien de volledige pensioenaanspraak van belanghebbende is opgebouwd vóór 14 september 1999.
2.2.4. In artikel 25, lid 1, letter g, Wet IB 1964 is, voor zover hier van belang, bepaald dat tot de inkomsten uit vermogen behoren periodieke uitkeringen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, tezamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen, de waarde van de prestatie te boven gaan (hierna: de saldomethode), met dien verstande dat de waarde van de prestatie wordt verminderd met hetgeen waarvoor in verband met de verkrijging van dat recht een vrijstelling van inkomstenbelasting gold ingevolge bepalingen van internationaal recht. Die vermindering blijft echter op grond van artikel 25, lid 11, Wet IB 1964 achterwege voor zover aannemelijk is dat in verband met de verkrijging van dat recht daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting, dan wel geen verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting heeft plaatsgevonden.
De Inspecteur is door ondertekening van een brief van 22 april 2016 gebonden geraakt aan het uitgangspunt dat bij de Wereldbank sprake was van een interne heffing over het salaris van belanghebbende die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting.
2.2.5. De saldomethode is door middel van wetgeving in 1983 geïntroduceerd. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van die wetgeving leidt het Hof af dat de verrekening van de pensioenpremies dient aan te vangen op het moment dat de pensioenuitkeringen starten. Daarom komt de toepassing van de saldomethode niet pas aan de orde met de afschaffing op 1 januari 2010 van artikel 38 Wet LB. Hiervoor vindt het Hof bevestiging in de totstandkomingsgeschiedenis van die afschaffing en de omstandigheid dat daarbij geen overgangsrecht voor reeds verstreken jaren is getroffen. Belanghebbende heeft vanaf medio augustus 1999 tot 2010 ruim € 700.000 aan pensioenuitkeringen ontvangen. De door belanghebbende betaalde pensioenpremies zijn in het jaar 2010 ruimschoots verrekend. De Inspecteur heeft de pensioenuitkering terecht tot het belastbare inkomen uit werk en woning gerekend, aldus nog steeds het Hof.
2.3. In cassatie bestrijdt belanghebbende vanuit diverse invalshoeken dat het bedrag van € 78.000 behoort tot het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2010. Belanghebbende voert onder meer aan dat artikel 38 Wet LB van toepassing was ten tijde van de Wet IB 1964 en dat daarom, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 na de afschaffing van artikel 38 Wet LB niet eraan kan bijdragen dat de belastingheffing wordt verzwaard ten opzichte van de situatie voorafgaand aan de invoering van de Wet IB 2001.
2.4.1. Gelet op de in cassatie niet bestreden vaststelling van het Hof dat belanghebbende pensioenuitkeringen ontvangt op grond van een pensioenregeling die niet voldoet aan de eisen van de Wet LB, moet ervan worden uitgegaan dat de aan belanghebbende verleende aanspraken op pensioenuitkeringen destijds naar Nederlands nationaal recht tot het belastbare loon hebben behoord (vgl. HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, rechtsoverweging 3.5.1).
2.4.2. De omstandigheid dat belanghebbendes pensioenaanspraken naar Nederlandse maatstaven tot het belastbare loon hebben behoord, brengt mee dat daarna die aanspraken alsmede de uit die aanspraken voortvloeiende uitkeringen niet als loon uit dienstbetrekking kunnen worden aangemerkt, voor zover een wettelijk voorschrift niet anders bepaalt. Als een dergelijk voorschrift kan niet worden aangemerkt het op 1 januari 1995 vervallen artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB. Dit artikel bepaalde slechts dat tot het loon niet behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort. Aan artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB komt niet de verder strekkende betekenis toe dat uitkeringen krachtens een aanspraak die tot het loon behoort, moeten worden gerekend tot het loon in de zin van artikel 10, lid 1, Wet LB. Onder de Wet IB 1964 behoren die uitkeringen tot de inkomsten uit vermogen, meer in het bijzonder tot de periodieke uitkeringen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen.
2.4.3. Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat voortvloeit uit aanspraken die reeds bestonden op 31 december 1994, zal hierna ook worden aangeduid als deel 1 van de pensioenuitkeringen. Artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB is na 1994 voor deel 1 van de pensioenuitkeringen blijven gelden op grond van het overgangsrecht van artikel 38 Wet LB. Dat overgangsrecht strekt ertoe "op 31 december 1994 bestaande aanspraken buiten de heffing van de loon- en inkomstenbelasting te laten" (Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 15). In samenhang met artikel 22, lid 2, Wet IB 1964 bracht artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB mee dat deel 1 van de pensioenuitkeringen onder de werking van de Wet IB 1964 van inkomstenbelasting was vrijgesteld. Daarbij is mede van belang dat in het stelsel van de Wet IB 1964 de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB bewerkstelligde dat uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoorde ook als inkomsten uit vermogen van inkomstenbelasting waren vrijgesteld.
2.4.4. Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat voortvloeit uit aanspraken die zijn ontstaan tussen 1 januari 1995 en medio augustus 1999, zal hierna ook worden aangeduid als deel 2 van de pensioenuitkeringen. Deze uitkeringen zouden volgens de tot 2001 geldende saldomethode van artikel 25, lid 1, letter g, Wet IB 1964 belastbaar worden als inkomsten uit vermogen vanaf het moment waarop het totale bedrag van die uitkeringen de waarde van de daarvoor geleverde tegenprestatie te boven gaat.
2.4.5. In cassatie staat vast dat bij de Wereldbank sprake was van een interne heffing over het salaris van belanghebbende als bedoeld in artikel 25, lid 11, Wet IB 1964.
2.4.6. Na de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 is op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 de saldomethode van artikel 25, lid 1, letter g, Wet IB 1964 op deel 2 van belanghebbendes pensioenuitkeringen van toepassing gebleven. Voor zover toepassing van die saldomethode leidt tot inkomsten uit vermogen, worden de uitkeringen aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening die is onderworpen aan de heffing in box I (zie Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 83-85).
2.4.7. Voor deel 1 van de pensioenuitkeringen is na de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB aanvankelijk blijven gelden op grond van de overgangsbepaling van artikel 38 Wet LB. Daaraan kan niet afdoen dat in artikel 3.82 Wet IB 2001 is bepaald (kort gezegd) dat uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid in beginsel tot het loon worden gerekend. Gelet op haar strekking gaat de overgangsregeling van artikel 38 Wet LB immers voor boven het bepaalde in artikel 3.82 Wet IB 2001 (zie HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264).
Zolang artikel 38 Wet LB van kracht bleef, had het (latere) overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 geen effect voor deel 1 van de pensioenuitkeringen.
2.4.8. Bij de Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) is artikel 38 Wet LB per 1 januari 2010 vervallen (Stb. 2009, 610). Die wijziging betrof pensioenregelingen van internationale organisaties. De schrapping van artikel 38 Wet LB had tot doel de “regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken te laten vervallen” (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 14) en tot en met 31 december 1994 opgebouwde aanspraken te brengen onder de werking van “het in de Wet IB 2001 neergelegde uitgangspunt (artikel 3.82, onderdelen b en c, Wet IB 2001) dat of de pensioenaanspraken of de daaruit voortvloeiende uitkeringen worden belast (…)” (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, blz. 23).
2.4.9. De schrapping van artikel 38 Wet LB laat onverlet dat op deel 2 van belanghebbendes pensioenuitkeringen, dat betrekking heeft op na 31 december 1994 opgebouwde aanspraken, de saldomethode van artikel 25, lid 1, letter g, Wet IB 1964 van toepassing is.
2.4.10. Over de gevolgen van de schrapping van artikel 38 Wet LB per 1 januari 2010 voor deel 1 van de pensioenuitkeringen oordeelt de Hoge Raad als volgt.
De vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB bleef na 1994 gelden op grond van overgangsrecht dat was neergelegd in artikel 38 Wet LB, met als doel op 31 december 1994 bestaande aanspraken buiten de heffing van de loon- en inkomstenbelasting te houden.
Door het vervallen van artikel 38 Wet LB per 1 januari 2010 heeft het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 effect gekregen voor deel 1 van de pensioenuitkeringen, aangezien ook de aanspraken van belanghebbende op dit deel van de pensioenuitkeringen zijn aan te merken als op 31 december 2000 bestaande rechten op periodieke uitkeringen in de zin van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet Wet IB 2001. Evenals de overgangsregeling van artikel 38 Wet LB gaat de overgangsregeling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, aanhef en letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 op grond van haar strekking voor boven artikel 3.82 Wet IB 2001.
De wet waarbij artikel 38 Wet LB per 1 januari 2010 is afgeschaft, heeft niet de in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 voorziene eerbiedigende werking afgeschaft voor uitkeringen die tot 2010 onder de werking van artikel 38 Wet LB vielen. De eveneens per 1 januari 2010 in werking getreden Fiscale vereenvoudigingswet (Stb. 2009, 611) bevat (in artikel XXV) wel een wijziging van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001, maar die wijziging heeft geen betrekking op hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet Wet IB 2001.
De vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB is dus op grond van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 in het jaar 2010 nog steeds van toepassing op deel 1 van de pensioenuitkeringen van belanghebbende.
2.5.1. Op grond van het voorgaande slaagt de hiervoor in 2.3 weergegeven klacht. Het bestreden oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting omdat daarin niet in aanmerking is genomen dat de schrapping van artikel 38 Wet LB per 1 januari 2010 onverlet laat dat deel 1 van de pensioenuitkeringen is vrijgesteld en dat op deel 2 van de pensioenuitkeringen de saldomethode van artikel 25, lid 1, letter g, Wet IB 1964 van toepassing is gebleven.
2.5.2. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen om te bepalen welk gedeelte van de pensioenuitkering in het jaar 2010 voortvloeit uit aanspraken die belanghebbende tot en met 31 december 1994 respectievelijk vanaf 1 januari 1995 heeft opgebouwd.
2.6. De overige klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3. Proceskosten
