FISCALE RULINGS EN STAATSSTEUN

Transcriptie

1 NEDERLANDS JURISTENBLAD FISCALE RULINGS EN STAATSSTEUN De communicatieve functie van rechterlijke uitspraken Online privacybescherming kan beter De terminologie van het kinderpardon Meer over de Crisis- en herstelwet Meer over de Eerste Kamer P JAARGANG APRIL

2 Inleiding tot het Nederlandse Internationaal Privaatrecht Deze inleiding tot het Nederlandse internationaal privaatrecht is bestemd voor studenten en voor hen die zich snel op een bepaald onderwerp van ipr willen oriënteren. De nadruk in deze inleiding ligt op het conflictenrecht of verwijzingsrecht, maar ook de hoofdzaken van het internationaal bevoegdheidsrecht en het recht inzake de erkenning en tenuitvoerlegging van buitenlandse rechterlijke beslissingen worden behandeld. Het internationaal privaatrecht is geen rustig bezit. Het wordt gekenmerkt door snelle ontwikkelingen. Om het dynamische karakter van het internationaal privaatrecht tot zijn recht te laten komen, wordt in dit boek niet volstaan met een momentopname maar is getracht de stof zo veel mogelijk in zijn ontwikkeling te schetsen. Deze twaalfde druk is up-to-date gebracht met name met nieuwe Europese regelgeving, rechtspraak en literatuur. Redactie: L. Strikwerda Druk: 11 ISBN: Datum verschijning: 9 januari 2015 Aantal pagina s: 356 Prijs: 42,- (incl. btw) in onze shop bestelt u zonder verzendkosten

3 Inhoud Vooraf Prof. mr. T.N.B.M. Spronken De rest van je leven Wetenschap Prof. mr. dr. R.H.C. Luja Fiscale rulings en staatssteun Tussen rechtszekerheid en belastingontwijking Essay Drs. G.G. van der Bruggen En toen vloog er een stoel door de rechtszaal De communicatieve functie van uitspraken Focus Mr. dr. F.J. Zuiderveen Borgesius Privacybescherming online kan beter De mythe van geïnformeerde toestemming Opinie Mr. dr. C. Grütters De aarde is plat Over de terminologie van het kinderpardon en de wonderlijke betekenis die daar volgens de hoogste bestuursrechter door de staatssecretaris aan gegeven mag worden Kennelijk is een PERIODIEKE heroverwegingsregeling, waardoor invrijheidsstelling NIET ILLUSOIR is, niet genoeg om te voldoen aan de vereisten van ART. 3 EVRM EU-lidstaten moeten zich Pagina 865 ACTIEF mengen in procedures die momenteel lopen tegen andere lidstaten en duidelijk STELLING nemen tegen de UITDIJENDE werking van het STAATSSTEUNREGIME om precedentwerking te voorkomen Pagina NEDERLANDS JURISTENBLAD FISCALE RULINGS EN STAATSSTEUN De communicatieve functie van rechterlijke uitspraken Online privacybescherming kan beter De terminologie van het kinderpardon Meer over de Crisis- en herstelwet Meer over de Eerste Kamer 14 P JAARGANG APRIL 2015 De ABRvS heeft ofwel een opvatting over de wereld die toch ietwat GEDATEERD is, dan wel de ABRvS spreekt over een geheel ANDERE WERELD in haar uitspraken dan die van de KINDEREN waar het hier om gaat Pagina 885 Reacties Drs. M.M.H.C. Arnolds 886 Mr. A.J. van Helden De Crisis- en herstelwet: veel ambitie, nauwelijks effect? Prof. mr. A.T. Marseille, 887 prof. mr. B.W.N. de Waard, prof. mr. K.J. de Graaf, mr. P.C.E. van Ling, mr. dr. H.D. Tolsma en mr. E.F. Verheul Naschrift Prof. mr. J.Th. Degenkamp 888 Eerste en Tweede Kamer revisited? Mr. C. Roorda 888 Naschrift Rubrieken Rechtspraak Boeken Tijdschriften Wetgeving Universitair nieuws Personalia Agenda 933 Omslag: James W. Porter / Corbis De timing van de CONCLUSIE is totaal ONVERWACHT, net als de inhoud. Is het dan zo gek dat er in zo n geval emotionele KORTSLUITING optreedt? Pagina 875 Het is moeilijk om de juiste BALANS te vinden tussen privacybescherming en ongebreideld PATERNALISME maar de wetgever moet moeilijke KEUZES niet uit de weg gaan Pagina 883 De CHW heeft allerlei EFFECTEN in bestuurlijk en ruimtelijk Nederland: directe, indirecte, neveneffecten en ONVOORZIENE effecten Pagina 886 WIJZIGING met gekwalificeerde meerderheid is prima, TWEE keer over de zaak stemmen is ZINLOOS Pagina 888

4 NEDERLANDS JURISTENBLAD Opgericht in 1925 Eerste redacteur J.C. van Oven Redacteuren Tom Barkhuysen, Ybo Buruma, Coen Drion (vz.), Ton Hartlief, Corien (J.E.J.) Prins, Taru Spronken, Peter J. Wattel Medewerkers Barend Barentsen, sociaal recht (socialezekerheidsrecht), Stefaan Van den Bogaert, Europees recht, Alex F.M. Brenninkmeijer, alternatieve geschillen - beslechting, Wibren van der Burg, rechtsfilosofie en rechtstheorie, G.J.M. Corstens, Europees strafrecht, Remy Chavannes, technologie en recht, Eric Daalder, bestuursrecht, Caroline Forder, personen-, familie- en jeugdrecht, Janneke H. Gerards, rechten van de mens, Ivo Giesen, burgerlijke rechtsvordering en rechts pleging, Aart Hendriks, gezondheidsrecht, Marc Hertogh, rechtssociologie, P.F. van der Heijden, internationaal arbeidsrecht, C.J.H. Jansen, rechtsgeschiedenis, Piet Hein van Kempen, straf(proces)recht, Harm-Jan de Kluiver, ondernemingsrecht, Willemien den Ouden, bestuursrecht, Stefan Sagel, arbeidsrecht, Nico J. Schrijver, volkenrecht en het recht der intern. organisaties, Ben Schueler, omgevingsrecht, Thomas Spijkerboer, migratierecht, T.F.E. Tjong Tjin Tai, verbintenissenrecht, F.M.J. Verstijlen, zakenrecht, Dirk J.G. Visser, auteursrecht en intellectuele eigendom, Inge C. van der Vlies, kunst en recht, Rein Wesseling, mededingingsrecht, Reinout Wibier, financieel recht Auteursaanwijzingen Zie Het al dan niet op verzoek van de redactie aanbieden van artikelen impliceert toestemming voor openbaarmaking en ver veelvoudiging t.b.v. de elektronische ontsluiting van het NJB. Citeerwijze NJB 2015/[publicatienr.], [afl.], [pag.] Redactiebureau Bezoekadres: Lange Voorhout 84, Den Haag, postadres: Postbus 30104, 2500 GC Den Haag, tel. (0172) , njb-nl@wolterskluwer.com Internet en Secretaris, nieuws- en informatie-redacteur Else Lohman Adjunct-secretaris Berber Goris Vormgeving Colorscan bv, Den Haag, Uitgever Simon van der Linde Uitgeverij Wolters Kluwer, Postbus 23, 7400 GA Deventer. Op alle uitgaven van Wolters Kluwer zijn de algemene leveringsvoorwaarden van toepassing, zie Abonnementenadministratie, productinformatie Wolters Kluwer Afdeling Klantenservice, klantenservice, tel. (0570) Abonnementsprijs (per jaar) Tijdschrift: 322,51 (incl. btw.). NJB Online: Licentieprijs incl. eerste gebruiker 350 (excl. btw), extra gebruiker 87,50 (excl. btw). Combinatieabonnement: Licentieprijs incl. eerste gebruiker 350 (excl. btw). Prijs ieder volgende gebruiker 84 (excl. btw). Bij dit abonnement ontvangt u 1 tijdschrift gratis en krijgt u toegang tot NJB Online. Zie voor details: (bij abonneren). Studenten 50% korting. Losse nummers 7,85. Abonnementen kunnen op elk gewenst moment worden aangegaan voor de duur van minimaal één jaar vanaf de eerste levering, vooraf gefactureerd voor de volledige periode. Abonnementen kunnen schriftelijk tot drie maanden voor de aanvang van het nieuwe abonnementsjaar worden opgezegd; bij niet-tijdige opzegging wordt het abonnement automatisch met een jaar verlengd. Gebruik persoonsgegevens Wolters Kluwer legt de gegevens van abonnees vast voor de uitvoering van de (abonnements-)over eenkomst. De gegevens kunnen door Wolters Kluwer, of zorgvuldig geselecteerde derden, worden gebruikt om u te informeren over relevante producten en diensten. Indien u hier bezwaar tegen heeft, kunt u contact met ons opnemen. Media advies/advertentiedeelname Maarten Schuttél Capital Media Services Staringstraat 11, 6521 AE Nijmegen Tel , mail@capitalmediaservices.nl ISSN NJB verschijnt iedere vrijdag, in juli en augustus driewekelijks. Hoewel aan de totstandkoming van deze uitgave de uiterste zorg is besteed, aanvaarden de auteur(s), redacteur(en) en uitgever(s) geen aansprakelijkheid voor eventuele fouten en onvolkomenheden, noch voor gevolgen hiervan. Voor zover het maken van kopieën uit deze uitgave is toegestaan op grond van art. 16h t/m 16m Auteurswet jo. Besluit van 27 november 2002, Stb. 575, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoeding te voldoen aan de Stichting Reprorecht te Hoofddorp (Postbus 3051, 2130 KB). PROBEER COLLECTIE BEDRIJFSJURIST BASIS NU 4 WEKEN GRATIS! Collectie Bedrijfsjurist Basis MEER EFFICIËNTIE VOOR BEDRIJFSJURISTEN Onmisbare online basisinformatie Collectie Bedrijfsjurist Basis is een unieke online informatiebron die speciaal is afgestemd op de dagelijkse praktijk van bedrijfs juristen. U vindt er niet alleen wet- en regelgeving, maar ook jurisprudentie en commentaren op voor u relevante onderwerpen - van arbeidsrecht en intellectueel eigendom tot pensioenrecht en bijvoorbeeld de WABO. Waarom Collectie Bedrijfsjurist Basis? Toegang tot Tekst & Commentaar-boeken, Lexplicatie wet- en regelgeving, Rechtspraak.nl en Bedrijfsjuridische berichten Snel en eenvoudig zoeken Toegespitst op het werkterrein van bedrijfsjuristen Eenvoudig uit te breiden voor verdieping en specialisatie GRATIS proefabonnement Overtuig uzelf van de voordelen en neem een gratis proefabonnement op wolterskluwer.nl/bedrijfsjuristbasis* * Uw proefabonnement stopt automatisch na 4 weken Meer informatie? wolterskluwer.nl/ bedrijfsjuristbasis

5 Vooraf 677 De rest van je leven 14 De roep om levenslang hangt weer in de lucht. In de zaak van Holleeder, die nu door de getuigenissen van zijn zussen en ex-vrouw in verband zou kunnen worden gebracht met een aantal dodelijke afrekeningen. Nog voordat het proces hierover is begonnen, wordt in de media al voorspeld dat levenslang niet kan uitblijven. En in de zaak van de liquidaties in de Staatsliedenbuurt, waarin het OM 30 maart 2015 levenslang eiste tegen de 26 en 34 jarige verdachten. Levenslange gevangenisstraf is de zwaarste straf die we hebben. Op Wikipedia is een lijst te vinden van tot levenslang veroordeelden in Nederland vanaf 1870, het jaar dat Nederland de doodstraf afschafte. Tussen 1886 en 1945 werd deze straf 34 keer opgelegd. Na de tweede wereldoorlog tot 1970, 14 keer en tussen 1970 en 2000 kregen 11 mensen levenslang. De afgelopen 15 jaar is het aantal sterk toegenomen: liefst 23 keer werd een levenslange gevangenisstraf opgelegd. Deze aantallen staan los van de gevallen waarin TBS is opgelegd en naar verwachting de betrokkenen ook niet meer vrij zullen komen omdat zij een gevaar voor de samenleving zijn, de zogenaamde long stayers. Gaat het in de oudere gevallen nog steevast om meervoudige moorden, vanaf 2005, toen Mohamed B. levenslang kreeg voor de moord op Van Gogh, wordt levenslang ook bij een enkelvoudige moord opgelegd. Dat de meest vreselijke misdrijven met levenslang kunnen worden bestraft is vanuit het perspectief van de slachtoffers en nabestaanden verdedigbaar. We hebben geen andere passende straf voor de beroving van iemands leven. Toch is er ook een andere kant die, tegen de stroom van de vergeldingsdrang en maatschappelijke verontwaardiging in, om aandacht vraagt. Dat heeft te maken met het feit dat levenslang in Nederland tegenwoordig ook levenslang duurt, dus tot aan de dood. Ons strafrecht kent geen procedure op grond waarvan na verloop van tijd, zeg zo n 25 jaar, gekeken wordt hoe het met de veroordeelde staat, of de vergeldingsbehoefte inmiddels is geluwd en waarin beslist wordt of verdere tenuitvoerlegging nog wel zin heeft, zoals in het merendeel van de ons omringende Europese landen wel het geval is. Alleen gratie is mogelijk, maar geen van de in Nederland na 1970 tot levenslang veroordeelden heeft tot nu toe gratie gekregen. 1 Een levenslang gestrafte weet van begin af aan dat hij geen tweede kans krijgt, geen vergeving, er komt geen eind aan de boetedoening en iedere dag van de rest van zijn leven tot nu toe zijn het alleen mannen ziet er hetzelfde uit. Daar komt bij dat naarmate de jaren verstrijken de contacten met de buitenwereld afnemen. De meeste veroordeelden krijgen na verloop van tijd geen bezoek meer. Is dat ontbreken van ieder perspectief niet onmenselijk? De Stichting Forum Levenslang 2 maakt zich sinds 2008 sterk voor een meer humane tenuitvoerlegging van de levenslange gevangenisstraf. In de eerste plaats door te bepleiten dat aan levenslangen een uitzicht wordt geboden op terugkeer naar de samenleving als dat uit het oogpunt van veiligheid mogelijk is en in de tweede plaats door bij de tenuitvoerlegging van de levenslange gevangenisstraf voor een regiem binnen de muren te zorgen, dat meer gericht is op zingeving. Maar zingeving zonder perspectief op een (voorwaardelijke) invrijheidsstelling, ook al ligt die nog zo ver in de toekomst, is eigenlijk niet mogelijk. Sinds het Vinter-arrest 3 onderkent ook het EHRM dat een levenslange gevangenisstraf in strijd komt met het verbod van inhumane behandeling of bestraffing ingevolge art. 3 EVRM, als er geen prospect of release en een mogelijkheid van review wordt geboden. Volgens het EHRM zou een heroverweging in ieder geval na 25 jaar moeten plaatsvinden. In de zaak Hutchinson t. VK, 4 benadrukt het EHRM nogmaals dat de tenuitvoerlegging van een levenslange gevangenisstraf als zodanig niet onverenigbaar is met art. 3 EVRM, maar dat dit wel het geval is als dit niet gepaard gaat met een streven naar rehabilitatie waarbij de betrokkene een kans geboden wordt om zijn vrijheid te herkrijgen. Hoe moet het herzieningsmechanisme er dan uit zien? In ieder geval moet er een juridische én feitelijke mogelijkheid zijn om voor invrijheidsstelling in aanmerking te komen. Een gratieprocedure zoals de onze voldoet niet aan het voorzienbaarheids- en motiveringsvereiste dat het EHRM aan een dergelijke regeling stelt. De zaak die momenteel bij de Grote Kamer van het EHRM aanhangig is, de zaak Murray tegen Nederland, kan wellicht meer aanknopingspunten bieden hoe het dan wel moet. Murray werd door het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van de Nederlandse Antillen op 11 Maart 1980 tot een levenslange gevangenisstraf veroordeeld. In eerste instantie werd geen schending van art. 3 EVRM aangenomen omdat het Antilliaanse strafrecht voorziet in een periodieke heroverweging van een levenslange gevangenisstraf en het Gemeenschappelijk Hof nog in september 2012 had geoordeeld dat de tenuitvoerlegging diende te worden voortgezet. 5 Opmerkelijk is dat desondanks de zaak is toegelaten tot een behandeling voor de Grote Kamer. Kennelijk is een periodieke heroverwegingsregeling, waardoor invrijheidsstelling niet illusoir is, niet genoeg om te voldoen aan de vereisten van art. 3 EVRM. 6 De zitting was op 14 januari 2015 en binnenkort zullen we meer weten. Murray zelf is in 2014 overleden. Zijn nabestaanden zetten de klacht voort. Intussen moeten wij ons bezinnen op de vraag of we de waarden van een menselijke samenleving, waarin met gelijke munt terug betalen niet voorop zou moeten staan, willen hooghouden. Daarvoor is in ieder geval een wetswijziging nodig waarbij het uitgangspunt dat levenslang niet hoeft te eindigen met de dood wordt omarmd. Alleen hoop doet leven. Taru Spronken 1. Zie Wiene van Hattum, Het recht van gratie, NJB 2014/1839. afl. 36, p EHRM 9 juli 2013, Vinter e.a. t. VK, nr.66069/ EHRM 3 februari 2015, no / EHRM 10 december 2013, no / Zoals de Hoge Raad in HR 16 juni 2009, NJ 2009/602 nog veronderstelt. Reageer op NJBlog.nl op het Vooraf NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL

6 678 Wetenschap Fiscale rulings en staatssteun Tussen rechtszekerheid en belastingontwijking Raymond Luja 1 De internationale belastingpraktijk ligt momenteel vanuit diverse hoeken onder vuur. Met grote namen als Starbucks, Apple en Amazon heeft de Europese Commissie in 2014 nadrukkelijk de aandacht gevestigd op fiscale rulings vanuit staatssteunperspectief. In deze bijdrage wordt de gemene deler aan knelpunten die uit deze zaken voortvloeien beschreven. Maar eerst komt aan de orde wat fiscale rulings eigenlijk zijn en welke plaats zij in het staatssteunkader innemen. Geconcludeerd wordt dat vooral in internationale verhoudingen het risico bestaat dat de EU door een te brede definitie van staatssteun haar lidstaten verder aan handen en voeten bindt, terwijl andere landen hun handen nagenoeg vrij hebben bij het verlenen van subsidies, garanties en belastingvoordelen. 1. Inleiding Met grote namen als Starbucks, Apple en Amazon heeft de Europese Commissie in 2014 nadrukkelijk de aandacht gevestigd op fiscale rulings vanuit staatssteunperspectief; voor menig fiscalist was dit een regelrechte eyeopener. Deze ontwikkeling past in het huidige tijdsbeeld waarin de internationale belastingpraktijk vanuit diverse hoeken onder vuur ligt. De landen die deel uitmaken van de OESO (en de G20) werken al enige tijd aan een project dat gericht is op het voorkomen van belastingontwijking door multinationals, het zgn. base erosion and profit shifting (BEPS). Hiervan zullen we in 2015 en 2016 de resultaten (of beter: de goede voornemens) zien. In de geest van dit BEPS-project heeft de Europese Commissie zich er nadrukkelijk aan gecommitteerd om binnen haar mogelijkheden belastingontwijking aan te pakken: rulings staan daarbij bovenaan de actiepuntenlijst. De relatie tussen rulings en staatssteun is altijd al een lastige geweest. In deze bijdrage probeer ik hier enige helderheid in te verschaffen. Op dit moment wordt er in alle EU lidstaten (voor)onderzoek gedaan naar het rulingbeleid en in een klein aantal spraakmakende gevallen zijn formele onderzoeken gestart. Deze dienen als testcase en krijgen prioriteit voordat de Commissie zich richt op, bijvoorbeeld, de onthullingen uit de Luxleaks affaire(s). In deze bijdrage zal de nadruk liggen op de reeds lopende onderzoeken: de Excess profit rulings (België), Apple (Ierland), Amazon en Fiat Finance & Trade (Luxemburg) en Starbucks (Nederland). 2 Daarbij gaat het in deze bijdrage vooral om het beschrijven van de gemene deler aan knelpunten die uit deze zaken voortvloeien; de exacte details van de onderliggende constructies zal ik u daarbij zo veel als mogelijk besparen. In par. 2 zal ik kort een beeld schetsen van wat rulings zijn en waarvoor ze dienen. In par. 3 bespreek ik welke plaats rulings innemen binnen het staatssteunkader. Par. 4 geeft een overzicht van de problemen die de Commissie thans in een vijftal lopende rulingzaken tracht aan te pakken. In par. 5 wordt aandacht besteed aan een zeer recent gepubliceerde conceptrichtlijn die ziet op uitwisseling van informatie uit rulings. Enkele concluderende opmerkingen volgen in par Wat zijn rulings? Met behulp van rulings kunnen belastingplichtigen vooraf zekerheid krijgen over hun fiscale positie, bijvoorbeeld in het geval van voorgenomen investeringen of bij vestiging in Nederland. De fiscus kan op grond van fei- Met behulp van rulings kunnen belastingplichtigen vooraf zekerheid krijgen over hun fiscale positie 866 NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL. 14

7 ten en omstandigheden vooraf aangeven welk standpunt zal worden ingenomen bij de beoordeling van bedrijfsstructuren. Zo kan de vraag opkomen of een entiteit belastingplichtig is, of de vraag of sprake is van een geldlening met aftrekbare rente dan wel van een kapitaalverstrekking met niet-aftrekbare dividendbetalingen (het fiscale recht kent hier enkele afwijkingen van het civiele recht). Juridische kwalificatieverschillen als deze ( mismatches ) maken het mogelijk belasting te ontwijken, bijvoorbeeld als in één land sprake is van aftrekbare (rente) kosten en in het andere land sprake is van niet-belaste (dividend)opbrengsten. Een belangrijke rol voor ruling is ook weggelegd bij de problematiek van verrekenprijzen: indien gelieerde partijen onder elkaar goederen of diensten leveren gaat het fiscale recht ervan uit dat hier sprake moet zijn van een zakelijke prijs (een at arm s length prijs). Zo nodig worden contractueel vastgelegde prijzen aangepast om te voorkomen dat door onderlinge afspraken kosten en opbrengsten kunstmatig worden verhoogd of verlaagd bij de betrokken vennootschappen. Dat laatste speelt zowel in binnenlandse als in buitenlandse verhoudingen, hoewel met name in een internationale setting op deze wijze belastingbesparing kan worden gerealiseerd. Afspraken over verrekenprijzen worden in de regel vastgelegd in Advanced Pricing Agreements (APAs). Deze kunnen zowel unilateraal als multilateraal zijn; in deze bijdrage ligt de nadruk echter op de meest voorkomende vorm, de unilaterale APA. Ter illustratie: Stel dat vennootschap A aan haar 100%-dochtervennootschap B jaarlijks 1 miljoen stuks levert van een bepaald product tegen een overeengekomen prijs van 10 per stuk. Als een zakelijke prijs 8 per stuk zou zijn, dan kan dit in een APA worden vastgelegd. In dat geval wordt voor fiscale doeleinden door de verkoper een opbrengst van 8 miljoen gerapporteerd en door de koper een kostenpost voor datzelfde bedrag. Hiermee wordt dan bij de fiscale winstbepaling verder gerekend. Bij een unilaterale APA is echter niet gegarandeerd dat e.e.a. glad loopt; zo kan in het ene land op zakelijke gronden een opbrengst van 8 miljoen worden gerapporteerd terwijl in het andere land, uitgaande van het contract, nog steeds wordt gerekend met (aftrekbare) kosten van 10 miljoen. Het omgekeerde kan ook. Stel dat een zakelijke prijs 12 geweest zou zijn en dat de afnemer in Nederland zit. In dat geval wordt in Nederland een kostenpost van 12 miljoen in aanmerking genomen na zakelijke correctie, terwijl in het buitenland, zonder ingrijpen van de fiscus aldaar, nog steeds gerekend wordt met een opbrengst van 10 miljoen. Het bovenstaande is een zeer vereenvoudigd voorbeeld. 3 In de regel is het bepalen van de zakelijke prijs een zeer complex proces, zeker als het gaat om goederen of diensten die niet ook aan derden worden verkocht of geleverd. De meeste OESO lidstaten hebben zich er aan gecommitteerd de OESO transfer pricing richtlijnen na te leven, waarin een aantal methoden is beschreven om een correcte winstopslag in een prijs te berekenen. Zonder hier in detail op in te gaan dient opgemerkt te worden dat de uitkomst van deze berekening vaak een bepaalde bandbreedte is, die mede gebaseerd is op een functionele analyse van taakverdeling, het gebruik van activa en risicospreiding. Zo zou uit berekening kunnen volgen dat een correcte prijs in het bovenstaande voorbeeld tussen de 9 en 9,50 ligt, waarbinnen het de belastingplichtige vrij staat zijn keuze te maken. In zoverre is transfer pricing dan ook geen exacte wetenschap, hoewel de onderliggende rekenmethodieken anders zouden laten vermoeden. Het kan voorkomen dat de belastingautoriteiten van twee landen ieder met een eigen afwijkende berekening komen; in die gevallen kan een bilaterale afspraak uitkomst bieden om dubbele heffing over dezelfde winst te voorkomen. Echter, het voorkomen van dubbele heffing of het voorkomen van misbruik is niet het primaire doel van een ruling. Doel is, in ieder geval vanuit Nederlands perspectief, om voor het bepalen van de nationale belastinggrondslag een correcte (totaal)winst in aanmerking te nemen. Ik zal in par. 4.7 laten zien waarom dit onderscheid van belang is. Voor sommige landen zijn unilaterale APAs slecht te verteren, zeker als dit, zoals in het bovenstaande voorbeeld, ertoe kan leiden dat door gebrek aan informatieuitwisseling tussen landen een deel van de winst in het geheel onbelast kan blijven. Nederland heeft recent benadrukt met verdragspartners actief rulings uit te willen wisselen. 4 Er zijn ook landen die er van uitgaan dat de fiscus alleen ten nadele van de belastingplichtige contractueel vastgelegde prijzen kan herzien en dat een fiscale correctie in de kosten- en opbrengstensfeer in andere gevallen niet gepast is. Dit spanningsveld leidt ertoe dat rulings en APAs momenteel zo in de belangstelling staan. Daarbij past de kanttekening dat een ruling/apa slechts bedoeld is om zekerheid vooraf te bieden; het staat een belastingplichtige vrij om ook zonder zekerheid vooraf een bepaalde (onderbouwde) positie in te nemen in de aangifte en desnoods via de rechter zijn gelijk af te dwingen (in de vorm van een winstcorrectie). Met name bij grote investeringen is dit laatste slechts theorie, eenvoudigweg omdat het fiscale risico dat in de tussentijd wordt gelopen de investering moet eerst worden gedaan te groot is. Auteur Noten 2. Belgische excess profit rulings, EC persbericht IP/15/4080 van 3 februari 2015 (ten tijde van het afronden van deze bijdrage was de onderliggende beschikking nog niet gepubliceerd); Apple, beschikking in zaak SA van 11 juni 2014, PbEU C 369/22 van 17 oktober 2014; Amazon, beschikking in zaak SA van 7 oktober 2014, PbEU C 44/13 van 6 februari 2015; FFT, beschikking in zaak SA van 11 juni 2014, PbEU C 369/37 van 17 oktober 2014; Starbucks, beschikking in zaak SA van 11 juni 2014, PbEU C 460/11 van 19 december Waar het uiteindelijk om gaat is de toerekening van winsten en winstmarges, die uiteindelijk in prijzen worden begrepen. Voor de eenvoud wordt hier gesproken over (totaal)prijzen. 4. Brief Staatssecretaris van Financiën, 19 december 2014, nr. IZV/ U. 1. Prof. mr. dr. R.H.C. Luja is hoogleraar rechtsvergelijkend belastingrecht, Maastricht Centre for Taxation, Universiteit Maastricht en tevens als adviseur fiscale staatssteun verbonden aan Loyens & Loeff NV. NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL

8 Wetenschap James W. Porter / Corbis 3. Staatssteun 3.1. Het begrip staatssteun Binnen de EU bestaat al sinds 1958 een aanzienlijke beperking op het verstrekken van staatssteun, die zich ook uitstrekt tot het verstrekken van fiscale voordelen. Artikel 107(1) VWEU schrijft voor dat aan een aantal voorwaarden moet zijn voldaan: Er moet sprake zijn van een financieel voordeel. Het voordeel moet afkomstig zijn van de staat of uit staatsmiddelen, en bovendien moet het voordeel toerekenbaar zijn aan die staat. Het voordeel moet (dreigen) de mededinging binnen de EU te vervalsen. Het handelsverkeer tussen lidstaten moet ongunstig worden beïnvloed. Er dient sprake te zijn van begunstiging van bepaalde ondernemingen, goederen of diensten. In de fiscale sfeer zijn de eerste vier voorwaarden vrij snel vervuld, met name nu belastingvoordelen al snel van de staat (of een lagere overheid) afkomstig zullen zijn. Aandachtspunt is hier vooral of een voordeel aan een lidstaat toerekenbaar is. Een voordeel dat ontstaat doordat belastingregimes tussen landen van elkaar afwijken (dispariteiten) valt in de regel buiten het bereik van staatssteun. Selectiviteit is vaak het belangrijkste struikelblok bij fiscale staatssteun. Het is verleidelijk om bij een ruling of een APA het standpunt in te nemen dat per definitie sprake is van selectiviteit omdat deze slechts in relatie tot een specifieke (groep van) belastingplichtige(n) wordt afgegeven. Echter, juist bij rulings en APAs is de vraag of er een voordeel is niet altijd evident en bovendien gaan selectiviteit en voordeel vaak hand in hand. Volgt een ruling het normale regime dan is er geen sprake van een voordeel, noch van selectiviteit (een ieder had in dezelfde situatie het voordeel kunnen claimen). Wijkt een ruling ten gunste van de belastingplichtige af van het normale regime dan is er 868 NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL. 14

9 Het is heel lastig aan te tonen dat als een ruling afwijkt van het normale regime, een ieder die ruling had kunnen verkrijgen in beginsel sprake van een voordeel dat bovendien, vanwege het individuele karakter van de ruling, selectief is. Het is heel lastig aan te tonen dat als een ruling afwijkt van het normale regime, een ieder die ruling had kunnen verkrijgen. Meestal is een argument als dit een verloren zaak vanwege de bewijslast. Veel lidstaten zien zich bovendien, vanwege capaciteitsgebrek, genoodzaakt om de afgifte van rulings enigszins te beperkten. In par. 4.3 kom ik hierop terug Procedurele aspecten 5 Momenteel lopen (vertrouwelijke) vooronderzoeken naar de rulingregimes van alle EU lidstaten. Het Nederlandse rulingbeleid heeft de Commissie, afgezien van Starbucks, tot nu toe positief verrast: Meer specifiek constateert de Commissie dat Nederland doorgaans werkt met een grondige beoordeling op basis van uitgebreide informatie die de belastingplichtige moet verschaffen. Daarom denkt de Commissie niet op systematische onregelmatigheden te stoten bij fiscale rulings. 6 In de vijf eerdergenoemde gevallen zijn reeds formele procedures geopend. Het doel hiervan is om de Commissie in staat te stellen een definitief oordeel te vormen over de vraag of sprake is van (verboden) staatssteun, door het vragen van input van alle betrokkenen. Naast de betrokken lidstaat kunnen nu ook andere belanghebbenden, waaronder de betrokken bedrijven, formeel hun opvattingen met de Commissie delen. Daarmee is niet gezegd dat in ieder van deze gevallen de eindconclusie ook zal luiden dat sprake is van staatssteun. De betrokken zaken zijn waarschijnlijk als meest kansrijk en meest spraakmakend uit een grotere stapel gelicht, en de Commissie zal niet snel geneigd zijn zich publiek gewonnen te geven. Hoe dan ook, alleen al het openen van formele onderzoeken brengt gedragsveranderingen teweeg bij lidstaten en belastingplichtigen. Definitieve beschikkingen in deze zaken worden, met uitzondering van de recent gestarte Belgische zaak, voor de zomer van 2015 verwacht. Mocht het komen tot beschikkingen waarin verboden steun wordt geconstateerd, dan zullen beroepsprocedures niet lang op zich laten wachten. Het is afwachten of het Gerecht bereid en in staat is om verder te gaan dan haar gebruikelijke marginale toetsing van de economische analyses die ten grondslag liggen aan beschikkingen van de Commissie. De vraag of uiteindelijk sprake is van een voordeel vereist in de meeste testcases een diepgaande financiële en functionele analyse, en betrokken ondernemingen en lidstaten zullen dit waarschijnlijk een belangrijke rol laten spelen in hun verweer. Nu drie van de vijf testcases zich richten op Amerikaanse ondernemingen, kunnen we de klok erop gelijk zetten dat mocht er tot terugvordering geconcludeerd worden, de handelsbetrekkingen tussen de EU en de VS wederom op scherp worden gesteld. Probeert u maar eens te verklaren hoe het kan dat ondernemingen gedwongen kunnen worden om met terugwerkende kracht over een periode van tien jaren belasting na te betalen, terwijl afspraken zijn nageleefd. 7 Enig begrip verdwijnt al snel als wordt uitgelegd dat het de betrokken lidstaat is die deze bedragen ontvangt (met rente). Het zou mij dan ook niet verbazen als met het oog op de geopolitieke verhoudingen er een uitweg wordt gevonden. Zo kan tot verboden steun worden geconcludeerd, terwijl terugvordering achterwege blijft vanwege een voor die gelegenheid tolerante uitleg van het begrip gerechtvaardigd vertrouwen Knelpunten 4.1. Bekende knelpunten Het belangrijkste klassieke probleem bij rulings is het gebruik van vaste winstmarges bij transfer pricing berekeningen in bepaalde bedrijfstakken. Hiertegen heeft de Commissie al in de periode in meerdere zaken stelling genomen. 9 Uitgangspunt is dat een berekening dient te stoelen op een case-by-case beoordeling en dat niet volstaan kan worden met vaste winstmarges voor bepaalde transacties. 10 Bovendien dient bij overeenstemming over een verrekenprijs periodiek gecontroleerd te worden of de gepresenteerde feiten met de werkelijkheid overeenkomen; in beginsel zal er aan de ruling dan ook een beperkte geldigheidsduur gekoppeld zijn Winstmaximalisatie en de voorzichtige marktdeelnemer De Europese Commissie gaat ervan uit dat een belastingplichtige winstmaximalisatie nastreeft. Het behalen van 5. Zie met name Verordening (EG) 659/1999 (Procedurele verordening). 6. EC persbericht IP/14/663 van 11 juni De lidstaat bepaalt langs welke weg wordt teruggevorderd; het reeds (te) lang geparkeerde wetsvoorstel Terugvordering staatsteun (Kamerstukken II 2007/08, 31418, 2) voorziet hier voor Nederland in een terugvordering langs fiscale weg. 8. Iets soortgelijks deed zich voor in toen in een aantal lidstaten regimes tot verboden steun werden bestempeld terwijl op grond van een wel zeer vage gelijkenis met een oud precedent uit de jaren tachtig in vrijwel alle gevallen van terugvordering werd afgezien (zie noot 8). 9. Zie, onder meer, beschikking 2003/438/ EC inzake Luxemburgse financieringsmaatschappijen van 16 oktober 2002, PbEG L 153/40 van 20 juni 2013, beschikking 2003/501 EC inzake Luxemburgse coördinatiecentra van 16 oktober 2002, PbEG L 170/20 van 9 juli 2003, beschikking 2003/755/EC inzake Belgische coördinatiecentra van 17 februari 2003, PbEG L 282/25 van 30 oktober 2003, beschikking 2004/76/EC van 13 mei 2003, Franse hoofdkantoren en logistieke centra, PbEG L 23/1 van 28 januari 2004, en beschikking 2004/78/EC inzake het Belgisch rulingstelsel voor US Foreign Sales Corporations, PbEG L 23/14 van 28 januari Zie ook HvJ EG gevoegde zaken C-182/03 en C-217/03 van 22 juni 2006, België en Forum 187 vs. Commissie, ECLI:EU:C:2006:416, r.o NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL

10 Wetenschap een zo hoog mogelijke winst zal tussen ongelieerde partijen ongetwijfeld een belangrijke rol spelen bij prijsstellingen maar het is slechts een factor van betekenis. In haar analyse beroept de Commissie zich op de voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer (Apple/Starbucks). Hier lijkt de Commissie leentjebuur te spelen bij een maatstaf die is ontwikkeld om te toetsen of overheidsbedrijven handelen als normale marktdeelnemers (de zgn. private investor test of private creditor test ). Dat gekeken wordt naar het zakelijk handelen van onafhankelijke marktpartijen is begrijpelijk. Maar de Commissie veronderstelt dat zakelijk handelen equivalent is aan voorzichtig handelen. Een ondernemer streeft niet per se naar winstmaximalisatie op ieder moment, zeker indien hij een langetermijnrelatie wil opbouwen met belangrijke afnemers waarbij sprake is van geven en nemen. Daarmee is overigens evenmin gezegd dat een ondernemer zich met een schijntje zal laten afschepen. We kunnen ons zelf de vraag stellen of in landen waarbij er naast een commerciële winstbepaling een geheel eigen fiscale winstbepaling wordt gehanteerd, het zakelijk bekeken niet logisch is dat voor fiscale doeleinden binnen de toegestane bandbreedte gekozen wordt voor een neerwaartse correctie van de prijs (vanuit het perspectief van de verkoper) om de fiscale winst zo laag mogelijk te houden, terwijl voor de commerciële winstrapportage de (hogere) contractueel overeengekomen prijs wordt gevolgd Ruling voor beperkte groepen Het kan zijn dat een lidstaat zijn rulings voorbehoudt aan ondernemingen die voornemens zijn forse investeringen te doen en/of een fors aantal banen te scheppen (vergelijk Belgische excess profit rulings). Indien de vereiste investeringen om toegang te krijgen tot de rulingpraktijk dusdanig omvangrijk zijn dat daarmee kleine ondernemingen per definitie worden uitgezonderd is er al snel sprake van selectiviteit. Ook een beperking tot buitenlandse ondernemingen, veelal multinationals, lijkt daarvoor voldoende, hoewel het Gerecht de Commissie op dit punt recentelijk niet is gevolgd. 11 Stel nu dat de afgifte van rulings inderdaad beperkt is tot een selecte groep, maar dat de ruling op zichzelf in lijn is met het nationale recht en niet leidt tot een voordeel. Kan dan geargumenteerd worden dat het enkele verkrijgen van die ruling, en de daarmee gepaard gaande zekerheid vooraf, al een voordeel oplevert? Dit lijkt een wat dubbele gedachte, maar de hamvraag is of zekerheid vooraf zich kan vertalen in een direct financieel voordeel. (Het voordeelsbegrip bij staatssteun ziet op financiële voordelen en niet op administratieve voordelen die zich niet in klinkende munt laten vertalen.) Zo kan in het kader van een overname het hebben van een ruling een onderneming meerwaarde bieden. Aannemende dat zekerheid vooraf zich laat vertalen naar een financieel voordeel, valt nog steeds te betwijfelen of dit voordeel in voldoende mate uit staatsmiddelen afkomstig is. De staat betaalt weliswaar de fiscus die de ruling afgeeft, maar dit is een wel zeer indirecte vorm van aanwending van overheidsmiddelen om te voldoen aan het staatssteunbegrip. Daar waar aan een belastingdienst een discretionaire bevoegdheid toekomt om voordelen toe te kennen zonder dat er openbaar gemaakte, objectieve beoordelingscriteria zijn, zal al snel sprake zijn van steun. Zo zal een voordeel dat afhankelijk wordt gesteld van de afgifte van een voorafgaande ruling in de regel selectief zijn bij het ontbreken van dergelijke criteria Afwijking van de OESO transfer pricing richtlijnen De Commissie lijkt in haar beschikkingen de OESO transfer pricing richtlijnen als maatgevend te beschouwen voor het nationale verrekenprijzenbeleid. Los van wat die richtlijnen voorschrijven, gaat het hier om een principieel standpunt. In hoeverre kunnen aanbevelingen van een intergouvernementele organisatie bindend zijn voor staten? Met name in de Apple zaak komt dit pregnant naar voren nu een ruling uit 1991 uiteindelijk getoetst wordt aan richtlijnen uit 2010/2014, en dat terwijl Ierland tot voor kort die richtlijnen in het nationale recht niet eens tot uitgangspunt nam. Dat oude rulings na wijziging van nationale wet- en regelgeving opnieuw getoetst moeten worden binnen een afzienbare tijd is één ding, maar dat rulings getoetst worden aan (gewijzigde) richtlijnen die naar nationaal recht niet maatgevend zijn is een andere zaak. In Nederland heeft de Staatssecretaris van Financiën al jaren geleden benadrukt dat ons land die richtlijnen volgt; los van de vraag of dit zonder wettelijke grondslag geheel juist is maakt een dergelijk standpunt het de Commissie natuurlijk makkelijker om te toetsen aan OESO richtlijnen. In hoeverre kunnen aanbevelingen van een intergouvernementele organisatie bindend zijn voor staten? Ook al hanteren veel ontwikkelde landen (een bewerkte versie van) de OESO richtlijnen, het staat ieder land vrij om zelf te bepalen in hoeverre ze die richtlijnen in hun nationale recht overnemen. Dat deze richtlijnen internationaal als blauwdruk dienen maakt nog niet dat EU lidstaten op grond van het staatssteunrecht gedwongen kunnen worden zich eraan te conformeren Gebrekkige onderbouwing van standpunten Zoals ik hierboven al aangaf blinkt transfer pricing niet uit in eenvoud. Vaak zijn complexe berekeningen nodig, voor zover er geen duidelijk bruikbare marktprijzen zijn. Waar de Commissie over valt is bijvoorbeeld het schijnbare gebrek aan enige berekening die is overlegd ten tijde van de rulingaanvraag (Amazon, Apple), naast veronderstelde fouten in de berekening zelf (Fiat), veronderstelde misstappen in het kiezen van de meest geschikte methode om een prijs te berekenen uit de 4-5 methoden die de OESO aanreikt, of een mogelijk gebrekkige onderbouwing van veronderstellingen met betrekking tot de (contractuele) verdeling van bedrijfsmatige risico s tussen partijen 870 NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL. 14

11 (Starbucks). Ook het gebruik van zeer volatiele royaltybetalingen, die niet gerelateerd lijken aan productie, omzet of winst, riep bij de Commissie de vraag op of dergelijke betalingen de economische waarde van het onderliggende intellectuele eigendom goed reflecteren (Starbucks). Opvallend is wel dat de Commissie selectief winkelt in de OESO-richtlijnen, aangezien de OESO zelf de betrokken belastingautoriteiten aanzienlijk meer ruimte laat en bij afwezigheid van bruikbare marktprijzen niet één methode dwingend voorschrijft. Waar het hier op neerkomt, is dat zowel de fiscus als de belastingplichtige, ook al komen ze vrij snel tot overeenstemming met betrekking tot een juiste prijs of juridische kwalificatie, ervoor moeten zorgen dat die uitkomst in voldoende mate kan worden onderbouwd op basis van wetgeving en jurisprudentie. Bovendien mag de fiscus aangeleverde informatie niet zomaar voor waar aannemen; feiten en financiële berekeningen zullen beoordeeld moeten worden. Maar dan nog, in situaties waarin het vigerende recht geen uitsluitsel biedt en waarbij vergelijkbare zaken ontbreken, staat het partijen vrij om via een vaststellingsovereenkomst een juridisch conflict al bij voorbaat uit de wereld te helpen. (Ook deze tweezijdige overeenkomsten worden soms als ruling gepercipieerd.) Vanuit staatssteunoogpunt zal tenminste marginaal getoetst moet worden of de uitkomst te verdedigen is; ook zal er naast de normaliter vereiste subjectieve onzekerheid ook enige mate van objectieve onzekerheid aanwezig moeten zijn om omzeiling van het staatssteunrecht via vaststellingsovereenkomsten te voorkomen Gelimiteerde of onderhandelde uitkomsten Bij enkele rulings lijken veiligheidskleppen te zijn ingebouwd, waardoor de te belasten winst zich jaarlijks zal bevinden binnen een bepaalde bandbreedte, ook bij een forse groei van activiteiten gedurende de looptijd van de APA (Fiat), of waardoor de te belasten winst mogelijk wordt afgetopt op een percentage van de omzet (Amazon). Deze maatregelen zijn atypisch en de Commissie vraagt hier begrijpelijkerwijs om nadere tekst en uitleg. In een enkel geval blijkt zelfs heel nadrukkelijk uit stukken die de lidstaat aan de Commissie heeft overlegd dat er is toegerekend naar een jaarlijks verschuldigd bedrag aan belasting onder de streep, zogenoemde reversed engineering (Apple). In 1991 toen die ruling speelde stond transfer pricing in Ierland nog in de kinderschoenen en zochten alle betrokkenen naar een bruikbare werkwijze. Dat laatste is geen excuus, maar het is wat al te gemakkelijk om na bijna 25 jaar met de kennis van nu handelingen uit het verleden te beoordelen. Dat doet niet eraan af dat diezelfde ruling schijnbaar zestien jaar ongewijzigd heeft standgehouden in een zich snel ontwikkelende hightech sector, wat niet de indruk wekt dat in de tussentijd serieus is gecontroleerd of die ruling nog aan de realiteit en aan de nieuwste inzichten voldeed. Het is wat al te gemakkelijk om na bijna 25 jaar met de kennis van nu handelingen uit het verleden te beoordelen beschouwing worden gelaten bij de Belgische fiscale winstbepaling mits vooraf een ruling is verkregen. Terecht zet de Commissie vraagtekens bij deze regeling, mede nu synergie-effecten zich niet alleen bij multinationals kunnen voordoen maar ook bij binnenlandse groepen en samenwerkingsverbanden. Selectiviteit ligt hier dan ook redelijk voor de hand, maar binnen het staatssteunrecht dient nog getoetst te worden of vermeende selectiviteit niet het gevolg is van de aard en opzet van het belastingstelsel. Hiervan maakt ook de voorkoming van dubbele belasting deel uit. In de Belgische zaak veronderstelt de Commissie dat het regime niet gerechtvaardigd kan worden met een beroep op het voorkomen van dubbele belasting, nu een eventuele fiscale aftrek in België niet staat tegenover een claim van een ander land om het afgetrokken bedrag te belasten. Hieruit kan echter niet de conclusie worden getrokken dat een aanpassing van verrekenprijzen alleen acceptabel is indien die correspondeert met een prijscorrectie in het buitenland om te voorkomen dat winst tussen de wal en het schip valt. Ik kan de opmerking van de Commissie niet anders verklaren dan dat België in de loop van het vooronderzoek of bij de totstandkoming van de regeling zelf een beroep heeft gedaan op de voorkoming van dubbele belasting als een reden om de regeling in te voeren. Als een lidstaat in zijn nationale recht een herziening tot zakelijke prijsniveaus voorschrijft bij het bepalen van de belastbare winst, dan is die herziening integraal onderdeel van het nationale stelsel ook in die gevallen waarin van misbruik geen sprake is (lees: in situaties waarin de te belasten winst naar beneden wordt bijgesteld). In de regel staat die herziening los van een eventuele (dreigende) dubbele belasting en hoeft er ook geen enkele garantie te zijn dat de andere staat eenzelfde prijscorrectie doorvoert. Het staatssteunrecht dwingt de fiscale autoriteiten dan ook niet ertoe alleen een neerwaartse bijstelling van de winst te verlenen als vervolgens in het andere land heffing plaatsvindt over die correctie. Dit is anders indien de betrokken lidstaat de herziening tot zakelijke prijzen niet ziet als inherent basisprincipe van nationale winstbepaling, maar als bijzondere maatregel 4.7. Voorkoming van dubbele belasting Het regime voor Belgische excess profits gaat ervan uit dat zich bij multinationals synergie-effecten kunnen voordoen waarvan het niet redelijk is om alle voordelen uit die synergie in België te doen neerslaan. Vanuit die gedachte kunnen bepaalde overmatige winsten buiten 11. Het HvJ EU zal het Gerecht hier hoogstwaarschijnlijk corrigeren. Zie T-219/10 van 7 november 2014, Autogrill España vs. Commissie, ECLI:EU:T:2014:939 en T-399/11 van 7 november 2014, Banco Santander en Santusa vs. Commissie, ECLI:EU:T:2014:938. Beroep is ingesteld onder nummer C-20/15P respectievelijk C-21/15P. NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL

12 Wetenschap ter voorkoming van dubbele belasting. Alleen in dat laatste geval is er mogelijk ruimte voor de Commissie om te toetsen of zich ook daadwerkelijk een (dreigende) dubbele belasting voordoet. Het voorgaande zal velen bij een eerste lezing tegen de borst stoten, want juist door het corrigeren van prijzen kunnen heffingslekken ontstaan doordat een deel van de winst in geen enkel land wordt belast (zgn. double nontaxation ). Dat daartegen iets moet worden ondernomen, bijvoorbeeld door informatie-uitwisseling of bilateraal overleg, is echter geen excuus om via het staatssteunregime lidstaten te dwingen om hun rulingregime zo in te richten dat een lek zich niet kan voordoen. Wat hier wringt is de hierboven beschreven gedachte van de Commissie dat er bij een bepaald type transactie slechts één juiste prijs is. Vanuit die gedachte laat het zich verklaren dat de Commissie van mening is dat indien landen het at arm s length beginsel correct hanteren er nooit een lek zou mogen ontstaan. Echter, doordat ook in de OESO richtlijnen en in de meeste landen met een bereik wordt gewerkt van acceptabele prijzen is het wel degelijk mogelijk dat lidstaten ieder aan het andere eind van het bereik gaan zitten waardoor een deel van de winst tussen wal en schip geraakt. Deze problemen kunnen via verdere coördinatie tussen lidstaten geadresseerd worden, al is dat met de binnen de EU vereiste unanimiteit een zaak van de lange adem De economische rationaliteit van een bedrijfsstructuur Opvallend is dat de Commissie in de Starbucks-zaak expliciet vermeldt dat getwijfeld wordt of de in die zaak opgezette civiele en fiscale constructie economisch rationeel is. Laat ik voorop stellen dat het een heel interessant gedachte-experiment is om de belastingdiensten op Als naar nationaal recht de fiscus de economische rationaliteit van gekozen structuren niet mag toetsen, dan kan het staatssteunrecht daar niet toe dwingen te dragen na te gaan of opgezette structuren ook zonder fiscale motieven enigszins logisch en economisch verklaarbaar zijn. Menig structuur laat zich aan de buitenwereld nauwelijks uitleggen, bijvoorbeeld indien met interne geldleningen en IP-rechten diverse financiële stromen worden opgezet tussen ondernemingen die feitelijk nauwelijks iets anders doen dan als doorgeefluik te fungeren. Het probleem is echter dat de fiscus moet oppassen dat hij niet onnodig in de schoenen van de ondernemer gaat staan; of bepaalde bedrijfsmatige keuzes ook verstandig zijn is eigenlijk iets dat de ondernemer zelf zal moeten ondervinden. Waarom zou de fiscus het beter moeten weten? Ook hier wringt weer de schoen: als naar nationaal recht de fiscus de economische rationaliteit van gekozen structuren niet mag toetsen, dan kan het staatssteunrecht daar niet toe dwingen. Overigens zijn er landen die belastingplichtigen verplichten om (agressieve) fiscale structuren vooraf aan te melden, zodat deze waar nodig tijdig kunnen worden bestreden. 5. Het Tax Transparency Package Als onderdeel van een pakket aan maatregelen om belastingontwijking aan te pakken heeft de Europese Commissie op 18 maart 2015 een conceptrichtlijn gepubliceerd die op 1 januari 2016 in werking zou moeten treden. 12 Lidstaten worden hierin verplicht om ieder kwartaal via een vertrouwelijke database automatisch informatie uit te wisselen over de essentie van afgegeven rulings (en APAs) met o.a. een indicatie van betrokken lidstaten en partijen; naar aanleiding hiervan kan om meer gedetailleerde inzage worden verzocht. Daarbij wordt ook de verplichting opgelegd om alle nog geldende rulings op te nemen die vanaf 2005 zijn afgegeven. Deze database zal ook de Commissie in staat stellen het monitoren van rulings op mogelijke staatssteun adequater vorm te geven. De kans dat de richtlijn wordt aangenomen acht ik zeer reëel, met wellicht een inperking van de terugwerkende kracht. De vele verzoeken van de Commissie om inzage in rulings en de lopende staatssteunonderzoeken hebben er ongetwijfeld aan bijgedragen de geesten rijp te maken voor deze actievere informatie-uitwisseling. Het toepassingsbereik van de richtlijn is breed. Naast rulings met betrekking tot de winstbelastingen (zoals de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting) valt ook de loonbelasting binnen de werkingssfeer. Er wordt overigens niet verwezen naar rulings, maar naar iedere vorm van overeenkomst, beschikking of communicatie waaraan voorafgaand zekerheid kan worden ontleend. Het gaat daarbij in brede zin om afspraken die zien op grensoverschrijdende transacties (ook die waarbij de belastingplichtige zelf niet direct betrokken is) of op de vaststelling dat zich in een lidstaat (g)een onderneming van een buitenlandse rechtspersoon bevindt waaraan winsten kunnen worden toegerekend (een vaste inrichting ). Indien de belastingautoriteiten in het kader van de aanslag dus achteraf een gunstig standpunt van belastingplichtige overnemen, zoals een prijscorrectie, of in een uitspraak op bezwaar, dan is er voor die beschikking geen meldplicht. Hier schiet de conceptrichtlijn enigszins tekort, maar met het oog op de beperking van administratieve lasten kan ik daar begrip voor opbrengen. Het is echter niet uit te sluiten dat enkele lidstaten niet-bindende, informele besprekingen in het voortraject niet zullen melden en deze pas in de aangiftefase zullen concretiseren om zo de meldplicht te omzeilen. Met de uitwisseling van informatie wordt de kans op, bijvoorbeeld, verschillen in de prijsbepaling aanzienlijk minder maar er is geen garantie dat lidstaten elkaars waardering zullen overnemen. Voor wat betreft juridische kwalificatieverschillen blijft het verschil in nationale wetgeving een onderliggend probleem; daarin brengt het uit- 872 NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL. 14

13 wisselen van rulings in beginsel geen verandering. Zo zal het antwoord op de vraag of sprake is van een geldlening of van kapitaal nog steeds afhankelijk zijn van het nationale recht. Waar het uitwisselen wel een rol kan spelen is bij de effectieve toepassing van anti-misbruikmaatregelen. Zo zou een lidstaat de aftrek van rente kunnen weigeren indien uit een ruling blijkt dat deze in het andere land als dividend onbelast blijft, voor zover het EU recht (zoals de Interest- en royaltyrichtlijn) daaraan niet in de weg staat. De Commissie streeft ernaar om in de zomer van 2015 te komen met een herzien voorstel om de heffing van vennootschapsbelasting, met name voor multinationals, verder op elkaar af te stemmen. 6. Afsluitende opmerkingen Ondanks het negatieve publieke sentiment dat hangt rond rulings en APAs, dient een actief rulingbeleid gekoesterd te worden. Een toegankelijke fiscus en het bieden van zekerheid vooraf is voor een goed vestigingsklimaat van Een toegankelijke fiscus en het bieden van zekerheid vooraf zijn voor een goed vestigingsklimaat van groot belang groot belang, ook voor binnenlandse ondernemingen overigens. Ik zie ook niet de noodzaak om rulings publiek te maken (van overheidswege, niet via lekken); hierdoor komt bedrijfsgevoelige informatie onnodig op straat te liggen. Wat wel van belang is, is dat belastingautoriteiten actiever onderling informatie uitwisselen. De voorgestelde richtlijn zal hier aan bijdragen. Dat bedrijven verder vanuit diverse hoeken worden aangespoord om op hoofdlijnen inzage te geven in hoeveel belasting per land wordt betaald ( country-by-country reporting ) is iets dat past binnen het streven naar meer openheid. Het staatssteunregime is in 2014 wederom van stal gehaald om een statement te maken. Dat rulings (opnieuw) onderzocht werden was slechts een kwestie van tijd; wat mij wel verrast heeft is de massaliteit. De Europese Commissie heeft vele honderden rulings opgevraagd; zij koos terecht voor een EU-brede aanpak in plaats van zich te beperken tot lidstaten die in de pers in opspraak kwamen. Tot nu toe lag haar focus daarbij vooral op verrekenprijsvraagstukken. Dat de Commissie zich binnen haar mogelijkheden zo actief inzet om belastingontwijking tegen te gaan is toe te juichen. Wat mij echter stoort is dat zij probeert om via het staatssteuninstrument ook fiscale problemen op te lossen die bij uitstek via bilaterale of multilaterale afspraken of door coördinatiewetgeving moeten worden aangepakt. Dit speelt in het bijzonder bij haar poging het gebruik van de OESO richtlijnen (met terugwerkende kracht) af te dwingen en de insteek om bij prijsaanpassingen een corresponderende correctie in het buitenland te vereisen. Dat de op basis van artikel 115/116 VWEU vereiste unanimiteit voor fiscale wetgeving problematisch is in een Unie met 28 lidstaten zal ik zeker niet ontkennen en dat meer afstemming noodzakelijk is om belastingontwijking in te beperken onderschrijf ik ten volle. Tot slot, het staatssteunrecht dwingt de EU lidstaten om na te gaan of steun effectief is en om de verlening ervan periodiek onder de loep te nemen, als tegenwicht tegen verkiezingsretoriek, nationale trots en lobbywerk. Dit toezicht van bovenaf werpt tot op zekere hoogte haar vruchten af. Maar, vooral in internationale verhoudingen bestaat het risico dat de EU door een te brede definitie van staatssteun haar lidstaten verder aan handen en voeten bindt, terwijl andere overheden hun handen nagenoeg vrij hebben bij het verlenen van subsidies, garanties en belastingvoordelen. Dit verdient naar mijn mening meer aandacht. EU-lidstaten dienen zich actief te mengen in procedures die momenteel lopen tegen andere lidstaten en, op onderdelen, duidelijk stelling te nemen tegen de uitdijende werking van het staatssteunregime om precedentwerking te voorkomen. Het probleem is echter dat dit nauwelijks gebeurt, omdat het door de Commissie nagestreefde doel door de publieke opinie wordt gedragen het betalen van een fair share aan belastingen door multinationals en dat regeringen zich het om die reden niet kunnen veroorloven openbaar stelling te nemen tegen juridische middelen die dit nobele doel nastreven, zolang het anderen betreft althans. De langetermijneffecten lijken daarbij voor lief te worden genomen. 12. Zie COM(2015)135 def. NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL

14 679 Essay En toen vloog er een stoel door de rechtszaal De communicatieve functie van uitspraken Geerke van der Bruggen 1 Stel je eens voor. Je tweejarige dochtertje en haar opa en oma worden tijdens een fietstochtje alle drie doodgereden. Anderhalf jaar later is het zover: de man die je leven verwoest heeft, moet zich voor de rechter verantwoorden. Het is de tweede dag die je in de rechtszaal doorbrengt en je wacht met spanning op de uitspraak. Het zijn loodzware dagen geweest. Alles wordt opgerakeld en je luistert naar eindeloze herhalingen. Naar feiten die je al kent, nog eens en nog eens. Eerst de officier, dan de rechter, dan de advocaat van de verdachte en allemaal nog een keer. Eindelijk komt daar de uitspraak. Ruim een half uur lang luister je naar al die feiten en overwegingen. Je spitst je oren in de hoop alvast iets van de uitkomst te bespeuren. Maar dan komt de klap die je niet had zien aankomen: taakstraf. De uitspraak2 over het ongeluk in Meijel heeft veel beroering veroorzaakt. Uit pure frustratie gooide de vader van de omgekomen peuter een stoel naar de rechter. Daarop volgden maatschappelijke verontwaardiging en zelfs doodsbedreigingen aan het adres van de rechter. De Rechtspraak had iets uit te leggen. En deed dat ook. Er kwam uitleg op rechtspraak.nl en vertegenwoordigers van de Rechtspraak verschenen in verschillende radio- en televisieprogramma s om te vertellen welke afwegingen rechters in zaken als deze moeten maken. Maar het kwaad was al geschied. Blijkbaar was de uitspraak voor nabestaanden en publiek niet te begrijpen. En dat heeft niet eens zozeer met de inhoud van de beslissing te maken. Het komt vooral door de manier waarop deze is geschreven. Een uitspraak heeft een juridische én een communicatieve functie Als ik tegen juristen zeg dat de uitspraak misschien minder heftige reacties had ontlokt als deze anders was opgeschreven, krijg ik vaak de gelaten reactie: Ja, maar een uitspraak is er vooral voor bedoeld om vast te leggen hoe de rechter tot zijn oordeel is gekomen. Het vonnis moet juridisch correct zijn en of een leek het begrijpt is van ondergeschikt belang. Daar is de persrechter voor. Daar ben ik het hartgrondig mee oneens. Het moment van de uitspraak is namelijk hét moment. Niet alleen om het oordeel van de rechtbank mee te delen, maar ook om ervoor te zorgen dat de betrokkenen dat oordeel begrijpen en accepteren. En zeker als de media aandacht besteden aan een zaak geldt dat ook voor het algemene publiek. Natuurlijk gebeurt er van alles gedurende een zitting van een dag, maar dat ziet de kijker van het nieuws niet. Die ziet alleen een rechter een uitspraak voorlezen. Dát moment is de kans om het publiek te bereiken. Om uit te leggen dat er daadwerkelijk recht is gedaan. Een uitspraak heeft dus naast een juridische, ook een belangrijke communicatieve functie. Dát moment is de kans om het publiek te bereiken. Om uit te leggen dat er daadwerkelijk recht is gedaan Gelukkig is de Rechtspraak zich daar wel degelijk van bewust. Dit jaar is het alweer tien jaar geleden dat het Project motiveringsverbetering in strafvonnissen (Promis) startte. Dat project ontstond uit de behoefte om te komen tot een betere communicatie tussen de strafrechter, de betrokkenen en uiteindelijk de samenleving als geheel. In de Promis-publicatie Best practice 3.0 uit 2011 staat: Het is 874 NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL. 14

15 In ondraaglijke spanning luister je zonder oriëntatiepunten naar een tergend lang durend tromgeroffel belangrijk voor ogen te houden dat de uitspraak een vorm van communicatie is in het strafproces, net zoals de zitting en de mondelinge uitspraak. De uitspraak moet volgens Promis inzicht bieden in de gedachtegang van de rechter. En dat betekent dat die gedachtegang op een voor de lezer begrijpelijke en logische manier moet zijn weergegeven. Houd rekening met de doelgroep buiten de verdachte Promis spoort rechters aan om al voor het schrijven van de uitspraak goed na te denken over het doel van het vonnis. Het maakt tenslotte uit of je een lezer wilt meenemen in een rechterlijke gedachtegang of alleen een beslissing wilt meedelen. Ook wordt de schrijver van rechterlijke uitspraken aangeraden om vooraf goed na te denken over de doelgroep. Als er een speciale doelgroep is buiten de verdachte, dan moet de schrijver daar rekening mee houden. Zowel in de opbouw als in het taalgebruik. De zaak Meijel is wat dat betreft een gemiste kans gebleken. Wat had de Rechtbank Limburg kunnen doen om ervoor te zorgen dat de uitspraak wél geland was? In de hierboven genoemde Promis-publicatie staat dat de conclusie na een goed opgebouwd betoog geen verbazing meer mag wekken. Duidelijk is dat de uitspraak in de zaak Meijel op dit punt tekortschiet. Na een half uur luisteren verraste de conclusie de vader zozeer, dat bij hem de stoppen doorsloegen. Stel je eens voor hoe lang een half uur is. Met maar één vraag in je hoofd: krijgt de dader de straf die hij in jouw ogen verdient? Je wordt gedwongen om naar allerlei feiten te luisteren die je al kent, zonder dat je weet waartoe het verhaal leidt. Daardoor kun je de informatie die je hoort niet goed duiden. Even snel doorbladeren naar de conclusie, zoals elke lezer zou doen, kan niet. In ondraaglijke spanning luister je dus zonder oriëntatiepunten naar een tergend lang durend tromgeroffel. De timing van de conclusie is totaal onverwacht, net als de inhoud. Is het dan zo gek dat er in zo n geval emotionele kortsluiting optreedt? Na afloop van de zitting merkte de moeder van het meisje op: Het gaat blijkbaar helemaal niet om ons. En inderdaad, de uitspraak is duidelijk niet geschreven vanuit het perspectief van de nabestaanden. Had dat gemoeten? Nee, maar het had wél gemogen. In deze zaak was het een verstandige keuze geweest. Het kan tenslotte geen verrassing zijn geweest voor de rechter dat deze uitspraak hard zou aankomen bij de nabestaanden. En hoewel zij misschien juridisch geen partij zijn in deze zaak, heeft de uitspraak wel enorme gevolgen voor hen. Bovendien kun je verwachten dat het algemene publiek juist erg meeleeft met de nabestaanden. Dat zij de uitspraak niet goed begrepen, heeft onmiskenbaar nadelige gevolgen gehad voor het imago van de Rechtspraak. Bouw de tekst lezersgericht op Uiteraard is het van het grootste belang dat een rechterlijke uitspraak juridisch juist is. Maar je wilt ook dat de boodschap goed landt: dat betrokkenen die uitspraak accepteren als een rechtvaardige beslissing. Gelukkig sluit het één het ander niet uit. Het is alleen een andere benadering. Je moet namelijk dezelfde inhoudelijke boodschap op een andere manier presenteren. En ervoor zorgen dat alle relevante feiten nog steeds een plek krijgen, maar dan in een andere volgorde. Dat kost moeite en tijd. Het vraagt van een rechter dat ze nadenkt over een lezersgerichte opbouw van een vonnis nádat ze heeft nagedacht over het juiste oordeel. Kan dat wel in deze tijd van overbelaste rechters? Het is maar hoe je ernaar kijkt. Want het resultaat van die inspanning is een grotere kans dat het oordeel geaccepteerd wordt. Dat kan uiteindelijk veel tijd schelen. Na de uitspraak in de zaak Meijel heeft de Rechtspraak veel aanvullende uitleg moeten geven. In een week tijd kwamen er verschillende toelichtingen online: een persbericht, een tekst met vier vragen en antwoorden over het vonnis en tekst en uitleg over straffen bij dodelijke verkeersongelukken. 3 Bij een begrijpelijke uitspraak met een lezersgerichte opbouw was dit niet nodig geweest. De tekst van de uitspraak in de zaak Meijel is vanuit het perspectief van de rechter opgebouwd: het is als het ware een weerslag van haar denkproces. Op zich is de ordening logisch, maar dan vooral vanuit juridisch perspectief. Het is de standaardopbouw van een juridisch betoog: eerst komen de feiten, dan de standpunten van de officier van justitie en de verdediging en dan het oordeel van de rechtbank. In dat oordeel komen ook weer eerst alle feiten voorbij, waarna de rechter beschrijft met welke strafrechtelijke normen ze rekening moet houden bij het beoordelen van die feiten. Vervolgens gaat de tekst uitgebreid in op bewijsmiddelen en pas pagina s later komt het uiteindelijke oordeel. O ja, eerst nog twee alinea s over de impact van het ongeluk op het leven van de nabestaanden. Horen de nabestaanden dat nog wel na ruim een half uur ingespannen luisteren? En dan pas, halverwege pagina 9, komt het oordeel. Met een strafmaat die de nabestaanden als uitzonderlijk laag ervaren. Hoe kan dat nou? De rechter zei toch net De nabestaanden hebben een uiterst pijnlijk en onomkeerbaar verlies geleden, dat een leven lang voelbaar zal blijven en dat ze zich er bewust van was dat het ongeval tot onherstelbaar leed heeft geleid? Hoe kan de strafmaat dan zo laag zijn? Het had geholpen als de nabestaanden niet zo lang Auteur 1. Drs. G.G. van der Bruggen is tekstexpert. Zij geeft communicatietrainingen aan hoogopgeleide professionals die overtuigende teksten schrijven, zoals juristen en beleidsmedewerkers. Daarnaast werkt zij als tekstschrijver voor verschillende opdrachtgevers. Sinds 2011 heeft zij een eigen bureau, Brug in Bedrijf. Noten 2. Rb. Limburg 21 november 2014, ECLI:NL:RBLIM:2014: Al deze toelichtingen zijn te vinden op NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL

16 Essay hadden hoeven wachten op het oordeel. Ik kom vaak de hardnekkige overtuiging tegen dat vonnissen altijd moeten eindigen met het oordeel, maar dat is niet het geval. Volgens Promis zijn er twee mogelijkheden om een uitspraak op te bouwen. Vonnissen werken doorgaans van de feiten naar een tussenconclusie en tot slot de eindconclusie. Maar het is ook mogelijk om de structuur van boven naar onder uit te schrijven: beginnen met het standpunt en dat toelichten met argumenten. Die laatste volgorde voelt misschien onnatuurlijk voor een schrijver, en zeker een juridische schrijver, maar is voor een lezer de meest logische. Alleen dan is het mogelijk om alle informatie direct goed te verwerken. Dat maakt het vervolgens ook weer makkelijker om het oordeel te begrijpen én te accepteren. Het is ook mogelijk om de structuur van boven naar onder uit te schrijven: beginnen met het standpunt en dat toelichten met argumenten Presenteer de boodschap glashelder Rechterlijke uitspraken hebben als doel om lezers te overtuigen van de juistheid van een vonnis. De lezer moet net als de schrijver zien dat er maar één juiste manier is om naar het feitencomplex te kijken. Dat kan alleen als de schrijver erin slaagt om deze waarheid glashelder te presenteren. Daarin verschilt de schrijver van een vonnis niet van andere schrijvers. Harvard-professor Steven Pinker schrijft in het recent verschenen The Sense of Style: The truth can be known, and is not the same as the language that reveals it; prose is a window onto the world. The writer knows the truth before putting it into words; he is not using the occasion of writing to sort out what he thinks. Een uitspraak moet dus een helder beeld geven van het oordeel en de rechtvaardigheid daarvan. Niet zozeer van het denkproces dat tot dat oordeel heeft geleid. De waarheid van de uitspraak in de zaak Meijel is dat de verdachte een taakstraf krijgt. De belangrijkste vraag van de nabestaanden bij die boodschap is waarom de straf zo laag uitvalt. In dit geval is dat goed uit te leggen. Er is namelijk geen sprake van dood door schuld, maar van een verkeersfout. Een verkeersfout met desastreuze gevolgen, dat wel. De straf die de rechter oplegt staat daarmee noodzakelijkerwijs in schril contrast met het leed van de nabestaanden. Maar het grote verschil tussen een dodelijk ongeluk en moord of doodslag, is dat er bij een dodelijk ongeluk meestal geen sprake is van opzet. De automobilist heeft niet de intentie gehad om drie mensen dood te rijden; hij heeft hun dood veroorzaakt met een fout. Geef emoties aandacht Los van de juridische juistheid van het vonnis, leefden er bij nabestaanden en publiek vragen van een andere orde. Deugt de rechtspraak wel als iemand voor het doodrijden van drie mensen zo n lage straf krijgt? Heeft de rechter wel in de gaten hoe erg het is om je jonge kind én je (schoon)ouders te verliezen door het handelen van een ander? De maatschappelijke verontwaardiging richtte zich vooral op het vermeende gebrek aan inlevingsvermogen van de rechter. In uitspraken waarbij je kunt verwachten dat de emoties hoog oplopen, is het verstandig om eerst aandacht te besteden aan die emoties. Deze meteen te benoemen en te erkennen. Zoals gezegd wordt er in de uitspraak in de zaak Meijel op pagina 9 een klein stukje tekst gewijd aan het verlies van de nabestaanden. Maar dat komt zo laat, dat het niet meer als oprecht wordt ervaren. Het lijkt bijna alsof de rechtbank omdat het moet nog even een stukje opneemt over het leed van de nabestaanden, als een soort disclaimer. En dat roept juist weerstand op. Bij deze uitspraak was de volgorde van een slechtnieuwsbericht op zijn plaats geweest. Om acceptatie van slecht nieuws mogelijk te maken, toon je direct na de boodschap betrokkenheid. En erken je de emoties die de boodschap oproept. Artsen leren dat tijdens hun geneeskundeopleiding: je moet bij een slechtnieuwsgesprek aandacht schenken aan de emotie, omdat de inhoud van wat je zegt anders niet aankomt bij je patiënt. De boodschap zelf is inhoudelijk even hard, maar blijkt makkelijker te accepteren als degene die hem brengt jouw benarde situatie lijkt te begrijpen. Je hoeft niet meer te schreeuwen of een stoel door de rechtszaal te smijten uit machteloze woede omdat je leed niet erkend wordt. Die ander geeft er al blijk van dat hij oog heeft voor jouw pijn. En dat geeft lucht. Gebruik normale taal Naast de opbouw van de uitspraak en het gebrek aan aandacht voor de emoties van de nabestaanden, is er nog een derde reden dat mensen er zich kwaad over maakten. De moeder verzuchtte niet voor niets dat het bij de afhandeling van deze zaak duidelijk niet om hen draaide. De tekst lijkt helemaal niet voor gewone mensen bestemd te zijn. Met gewone mensen bedoel ik ook hoogopgeleiden die ingewikkelde teksten verstandelijk gezien best kunnen begrijpen. Uit het taalgebruik van deze uitspraak blijkt dat de rechter zich vooral richt op een publiek van juristen. De tekst is doorspekt met juridisch jargon en ouderwetse zinsconstructies. Ik snap dat termen als primair en subsidiair van onvervangbare juridische betekenis zijn. Maar woorden als voorts, hetgeen, zulks, dienen en reeds zijn onnodig en kleuren de tekst in negatieve zin. Want iedereen - behalve de jurist - heeft meteen een beeld van een schrijver die dit soort woorden gebruikt en onnodig ingewikkelde en lange zinnen opschrijft. De tekst wordt afstandelijk en arrogant van toon, hoewel dat ongetwijfeld niet de bedoeling is geweest. Maar het beeld van de rechter die vanuit haar ivoren toren en zonder daadwerkelijke betrokkenheid oordeelt, doemt op. Deze ongetwijfeld empathisch bedoelde zin kan daarmee het tegengestelde effect hebben: Het overlijden van de slachtoffers heeft onherstelbaar leed bij de nabestaanden tot gevolg gehad, hetgeen ter zitting treffend onder woorden is gebracht door de dochter van beide fietsers ([slachtoffer 1] en [slachtoffer 2]), tevens moeder van de kleine [slachtoffer 3] in haar slachtofferverklaring. 876 NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL. 14

17 diekleinert / Alamy En neem dan de zin die de vader tot zijn wanhoopsdaad dreef: Op grond van het voorgaande en gelet op de straffen die doorgaans voor soortgelijke gevallen worden opgelegd, is de rechtbank van oordeel dat aan verdachte een onvoorwaardelijke taakstraf voor de duur van 120 uren subsidiair 60 dagen hechtenis dient te worden opgelegd. Een goede uitspraak maakt duidelijk dat er recht gesproken is Volgens Promis heeft de rechter de vrijheid om te kiezen voor wie hij zijn strafmotivering schrijft. Die keuze bepaalt uiteindelijk de inhoud, opbouw en het taalgebruik van de uitspraak. In de zaak Meijel was het raadzaam geweest de uitspraak vooral te richten op de nabestaanden. Waarom juist die doelgroep? Omdat bij de andere doelgroepen minder weerstand te verwachten was. De verdachte hoefde niet echt overtuigd te worden van de juistheid van het vonnis, want voor hem betekende het vonnis waarschijnlijk vooral opluchting. Ook juridisch gezien was er weinig kritiek te verwachten. Maar de boosheid van de vader en de maatschappelijke verontwaardiging die daarop volgde kunnen geen verrassing geweest zijn. Zeker, het kost extra tijd om zo n lezersgerichte uitspraak te schrijven. Maar het was in dit geval de moeite In uitspraken waarbij je kunt verwachten dat de emoties hoog oplopen, is het verstandig om eerst aandacht te besteden aan die emoties waard geweest. De samenleving had er dan waarschijnlijk niet aan getwijfeld of er in deze zaak recht was gedaan. En de vader had zijn stoel misschien wel laten staan. Op is bij dit artikel een argumentatieboom van de uitspraak opgenomen en een nadere analyse van een passage uit de uitspraak. NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL

18 680 Focus Privacybescherming online kan beter De mythe van geïnformeerde toestemming Frederik Zuiderveen Borgesius 1 De huidige privacyregels leggen veel nadruk op de geïnformeerde toestemming van internetgebruikers. Met zulke toestemmingsregels probeert de wet mensen in staat te stellen om keuzes te maken in hun eigen belang. Maar inzichten uit gedragsstudies trekken de effectiviteit van deze wetgevingstactiek in twijfel. Zo klikken internetgebruikers in de praktijk OK op vrijwel elk toestemmingsverzoek dat op hun scherm verschijnt. De wet zou meer aandacht moeten geven aan de daadwerkelijke bescherming van de privacy van mensen die het internet opgaan. Inleiding Geïnformeerde toestemming speelt een hoofdrol in de huidige privacyregels. Zo mogen bedrijven alleen een tracking cookie plaatsen nadat de internetgebruiker daarvoor toestemming heeft gegeven. Deze bijdrage bespreekt problemen met geïnformeerde toestemming aan de hand van het voorbeeld met behavioural targeting. Bij deze marketingtechniek volgen bedrijven het online gedrag van mensen, en gebruiken de verzamelde informatie om hun gerichte advertenties te tonen. Bieden toestemmingsregels voldoende privacybescherming op het gebied van behavioural targeting, en zo nee: hoe zou het recht privacy beter kunnen beschermen? Voor behavioural targeting worden vaak cookies of vergelijkbare technieken gebruikt Par. 1 en 2 bespreken behavioural targeting en drie daaraan gerelateerde privacyproblemen. Par. 3 laat zien dat geïnformeerde toestemming een hoofdrol speelt in de huidige privacyregels. Op papier lijkt deze wetgevingstechniek verstandig. Maar par. 4 laat aan de hand van gedragsstudies zien dat mensen OK klikken op vrijwel elk verzoek dat zij tegenkomen op het internet. Par. 5 betoogt dat de wet niet alleen moet mikken op empowerment van het individu, maar ook op protection. Par. 6 roept op tot een maatschappelijk debat over het gebruik van persoonlijke informatie door internetbedrijven. Par. 7 bevat de conclusie: de wet zou mensen geen keuzes moeten opdringen waaraan ze niets hebben. De wet zou meer aandacht moeten hebben voor het beschermen van mensen. 1. Internet marketing en behavioural targeting We kunnen veel internetdiensten, zoals websites, diensten en zoekmachines gebruiken zonder rechtstreeks met geld te betalen. Maar via zulke diensten worden vaak wel enorme hoeveelheden gegevens over gebruikers verzameld. In een veelvoorkomend model voor online marketing betalen adverteerders een websitehouder alleen als iemand op een advertentie klikt. Het percentage mensen dat op advertenties klikt is laag: rond de 0,05% tot 0,2%. 2 De marketingtechniek behavioural targeting is ontwikkeld om dat percentage te verhogen. Bedrijven verzamelen veel informatie over wat mensen doen op het internet: wat zij lezen, welke video s zij kijken, wat zij zoeken, enz. Onder meer Google, Facebook en Microsoft exploiteren een advertentienetwerk. Sommige bedrijven volgen het gedrag van honderden miljoenen internetgebruikers. Al deze gebruikersprofielen kunnen worden verrijkt met gegevens die on- en off-line worden verzameld, zoals locatiegegevens van telefoons. Voor behavioural targeting worden vaak cookies of vergelijkbare technieken gebruikt. Een cookie is een klein 878 NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL. 14

19 tekstbestand dat een websitehouder op de computer van een internetgebruiker plaatst, om die computer te herkennen. Websites gebruiken cookies bijvoorbeeld voor log-in procedures, en om de inhoud van een winkelmandje te onthouden. Advertentienetwerken, bedrijven die advertenties tonen op duizenden websites, kunnen ook cookies plaatsen en lezen. Op deze manier kan een advertentienetwerk het gedrag van internetgebruikers volgen over alle websites waarop het advertenties toont. Het is overigens omstreden of behavioural targeting nodig is om gratis websites te financieren. 3 Adverteren zonder behavioural targeting is ook mogelijk. Advertenties kunnen bijvoorbeeld aansluiten bij de inhoud van een website, in plaats van bij het profiel van een internetgebruiker. Zo kunnen advertenties voor auto s geplaatst worden op websites over auto s. 2. Privacyproblemen van internet marketing Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens zegt dat informatie die wordt afgeleid uit iemands internetgebruik onder de bescherming van het recht op privacy valt. 4 De belangrijkste privacygerelateerde problemen rond behavioural targeting kunnen in drie categorieën worden ingedeeld: 1. chilling effects, 2. een gebrek aan controle over persoonlijke informatie en 3. het risico van oneerlijke discriminatie en manipulatie. 5 Ten eerste kan de grootschalige gegevensverzameling voor behavioural targeting een chilling effect veroorzaken. Mensen passen zich aan als zij weten dat hun gedrag wordt geobserveerd. Een bezoek aan een website over een ziekte of een politieke partij voelt ongemakkelijk als je weet dat je bezoek mogelijk geregistreerd wordt door allerlei partijen. 6 Ten tweede hebben mensen amper controle over de hen betreffende gegevens. Massale gegevensopslag brengt risico s met zich mee. Zo kan een datalek optreden, of kunnen gegevens worden gebruikt voor onverwachte doeleinden, zoals identiteitsfraude. Ook is het gevoel geen controle te hebben over de eigen gegevens op zichzelf al een privacyprobleem. 7 Ten derde maakt behavioural targeting discriminatie mogelijk. Bedrijven kunnen mensen indelen in targets en Behavioural targeting maakt discriminatie mogelijk. Bedrijven kunnen mensen indelen in targets en waste, en hen zo behandelen waste, en hen zo behandelen. 8 Een adverteerder kan kortingen gebruiken om welvarende mensen te verleiden om klant te worden en tegelijkertijd armere mensen uitsluiten van een campagne. Sommigen vrezen dat gepersonaliseerde reclame zo effectief kan worden dat adverteerders een oneerlijk voordeel verkrijgen ten opzichte van het individu. 9 Ook wordt gewezen op het risico van filter bubbles: als algoritmes bepalen wat we zien op het web, ziet ieder van ons een ander beeld van de wereld. 10 Op die manier zouden gepersonaliseerde diensten ongemerkt ons gedrag kunnen beïnvloeden. Het risico op filter bubbles lijkt vooral relevant als niet alleen advertenties, maar ook websites, zoekmachines of andere diensten worden gepersonaliseerd. 3. Geïnformeerde toestemming in privacyrecht Geïnformeerde toestemming speelt een centrale rol in de Europese privacyregels. 11 Het recht op bescherming van persoonsgegevens in het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie zegt bijvoorbeeld: Deze gegevens moeten eerlijk worden verwerkt, voor bepaalde doeleinden en met toestemming van de betrokkene of op basis van een andere gerechtvaardigde grondslag waarin de wet voorziet. 12 Verder volgt sinds 2009 uit de e-privacyrichtlijn, kort gezegd, dat cookies alleen geplaatst mogen worden als de internetgebruiker daarvoor geïnformeerde Auteur advertising/internet-advertising-analytics/ display-advertising-clickthrough-rates/. Alle in de voetnoten genoemde websites zijn geraadpleegd op 28 maart In 2011 was behavioural targeting volgens brancheorganisatie IAB goed voor twee procent van alle bestedingen aan online advertenties in Nederland. M. Hartkamp, Online advertising overstijgt markt voor tv-reclame, Adformatie, 4. EHRM 3 april 2007, appl. nr /00, (Copland vs United Kingdom), par , p Web? Juridische aspecten van zoekmachinepersonalisatie, Tijdschrift voor Internetrecht, 2012, Mr. dr. F.J. Zuiderveen Borgesius is verbonden aan het IViR, Instituut voor Informatierecht, Universiteit van Amsterdam. De bijdrage is gebaseerd op het proefschrift van de auteur, getiteld Improving Privacy Protection in the Area of Behavioural Targeting. Dit verschijnt in de lente van 2015 bij Kluwer Law International, in de Information Law Series. De auteur dankt Sarah Eskens, Kelly Breemen, en Gerard Mom voor commentaar op een eerdere versie van deze bijdrage. 6. Zie N.M. Richards, Intellectual privacy, Texas Law Review, 2008, 87, Zie S. Gürses, Multilateral Privacy Requirements Analysis in Online Social Networks (diss. Leuven), 2010, p ; MR Calo, The boundaries of privacy harm, Indiana Law Journal, 2011, 86, Het recht op bescherming van persoonsgegevens (art. 8 van het Handvest) moet onderscheiden worden van het recht op privacy (art. 7). Ter wille van de leesbaarheid spreekt deze bijdrage over privacyrecht in plaats van persoonsgegevensbescherminsgrecht. Zie over het verschil: G. González Fuster, The Emergence of Personal Data Protection as a Fundamental Right of the EU (diss. Vrije Universiteit Brussel), Dordrecht: Springer Art. 8(2) van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie. 8. Zie J. Turow, The Daily You: How the New Advertising Industry is Defining Your Identity and Your Worth, New Haven: Yale University Press Zie M.R. Calo, Digital market manipulation, George Washington Law Review, 2014, 995, 2014, E. Pariser, The Filter Bubble, London: Penguin Viking 2011, p. 9. Zie ook M. Oostveen, World Wide Web of Your Wide Noten 2. Zie bijvoorbeeld: D. Chaffey, Display advertising clickthrough rates, 13 November 2013, 5. Zie voor een vergelijkbare indeling: B. van der Sloot, Het plaatsen van cookies ten behoeve van behavioural targeting vanuit privacyperspectief, Privacy & Informatie, NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL

20 Focus Fanatic Studio / Alamy toestemming heeft gegeven. 13 Er zijn uitzonderingen op het toestemmingsvereiste: er is bijvoorbeeld geen toestemming nodig voor het plaatsen van cookies die worden gebruikt voor een digitaal winkelwagentje, of voor log-in procedures. De wettelijke definitie van toestemming eist voor geldige toestemming een vrijwillige, specifieke, op informatie berustende wilsuiting. 14 Wilsuitingen zijn doorgaans niet aan vormvereisten onderworpen, maar een wilsuiting kan vrijwel nooit afgeleid worden uit niets doen. Sommige marketeers suggereren dat iemand impliciet toestemming geeft voor behavioural targeting als hij tracking cookies niet blokkeert in zijn browser. 15 Deze interpretatie van de regels overtuigt niet. Als iemand de standaardinstellingen van zijn browser niet aanpast, uit hij daarmee nog niet zijn wil om tracking cookies toe te staan waarmee zijn gedrag wordt gevolgd. 16 Toestemming moet vrijwillig worden gegeven. Maar de Europese privacyregels verbieden bedrijven niet expliciet om een take-it-or-leave-it keuze te bieden. In veel gevallen is het niet verboden voor websitehouders om een trackingmuur te installeren, en zo toegang te weigeren aan bezoekers die geen toestemming geven voor tracking cookies. 17 Maar als mensen een website moeten gebruiken dwingt een trackingmuur toestemming af, en is de toestemming dus ongeldig. 18 Vaak worden bij één websitebezoek cookies geplaatst door tientallen bedrijven 4. Geïnformeerde toestemming in de praktijk Met toestemmingsregels probeert het privacyrecht mensen in staat te stellen om keuzes te maken in hun eigen belang. Maar inzichten uit gedragsstudies trekken de effectiviteit van deze wetgevingstactiek in twijfel. Er is sprake van informatieasymmetrie: internetgebruikers weten nauwelijks dat hun gegevens verzameld worden, waarvoor die gebruikt worden, en wat de consequenties kunnen zijn. 19 Voor websitebezoekers is het bijvoorbeeld moeilijk te zien of hun gegevens worden verzameld en wat daarmee gebeurt. Websitehouders hebben dan ook weinig prikkels om af te zien van behavioural targeting. Bovendien: als alle concurrenten profiteren van informatieasymmetrie, kan een bedrijf uit de markt 880 NEDERLANDS JURISTENBLAD AFL. 14